李波  广东诚安信会计师事务所有限公司

摘要：自2016年5月1日起，随着房地产被列入增值税应税范畴，不动产的分期抵扣等财税问题成为此次财税改革一大亮点。本文从不动产的取得、持有、处置三个环节出发，结合案例简述了全面“营改增”后不动产财税处理发生的新变化，以期为企业财税工作的有序开展提供借鉴与参考。

关键词： 营改增；不动产；财税处理 

2016年3月31日，国家税务总局根据 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》 （财税［2016］36号）及增值税相关规定出台了《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》 （国家税务总局公告2016年第15号）（以下简称第15号公告）。该公告指出，自2016年5月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）取得的不动产和发生的不动产在建工程，实行分期抵扣政策。

本文所指的不动产，不仅包括狭义上的不动产，不动产在建工程也包含在内。案例中的会计主体南阳公司假设为一般纳税人的工业企业，本文着重从取得、持有、处置三个环节入手，简要分析全面“营改增”后不动产财税处理上发生的新变化。

一、不动产取得  

   按取得不动产的来源不同，大致可将不动产的取得分为内外部两种情形，内部取得主要指企业通过自行建造增加不动产，而外部取得则是指企业通过购置等方式从外部取得不动产。企业取得不动产的方式不同，其确认和计量的具体方法也有所不同，下面将分情况进行阐述。

   （一）自行建造不动产

随着市场经济的逐步深化，企业可通过自营和出包两种方式来自行建造不动产。

    1、自营方式建造不动产

企业自行建造不动产，工程所需物资的采购、工程施工等作业活动均由企业自行组织安排，建设成本的构成应包括为购建不动产而耗用各项物资的买价、应负担的人工成本、其他必要的支出等内容。“营改增”全面实施后，领用外购或自产的原材料、库存商品用于自营建造不动产已与购建生产线领用相关物资的账务处理趋同。建造时涉及的财税处理可归纳为以下几种情形：

   情形一：购入工程物资，应按第15号公告规定分两年抵扣，第一年于取得扣税凭证的当期抵扣60%，余下的40%先列入“应交税费—待抵扣进项税额”科目，待销售或取得扣税凭证满1年的次月再予以进项抵扣。

   情形二：外购的原材料或库存商品被在建工程所领用时，需先转出其原已抵扣的40%进项税额，计入“应交税费—待抵扣进项税额”，待领用当期起满1年的次月再予以进项抵扣。

   情形三：建造不动产使用自产的产品，直接按成本价借记“在建工程”，贷记“库存商品”即可，无须视同销售处理，不再确认该部分商品的销项税额。

   案例一：南阳公司，准备自行建造一办公楼，2016年7月-8月发生如下经济事项：

  （1） 7月3日，购入一批方钢，不含税价为500 000元，进项税额为85 000元，款项已支付；

  （2）7月5日，该批方钢均用于办公楼的工程建造；

  （3）7月13日，工程领用生产用材料钢材一批，不含税价为100 000元，外购该批钢材支付的进项税额为17 000元；

  （4）8月22日，办公楼建造领用自产的产品一批，产品成本价为200 000元，市场价为220 000元。

 具体处理如下：

 （1）购入物资时：

  借：工程物资    500 000

  应交税费—应交增值税（进项税额）   51 000

   应交税费—待抵扣进项税额            34 000

   贷：银行存款                           585 000

 （2）工程领用物资：

  借：在建工程   500 000

 贷：工程物资     500 000

 （3）领用原材料：

  借：在建工程   100 000

  应交税费—待抵扣进项税额            6 800

 贷：原材料      100 000

     应交税费—应交增值税（进项税额转出）   6 800

  （4）工程领用自产产品：

   借：在建工程   200 000

 贷：库存商品      200 000

  （5）2017 年7月，第13个月，40%的待抵扣进项税额，可予以抵扣，同时，领用外购原材料的进项税额亦可予以扣除。

    显而易见，从以上案例可以看出，“营改增”后，不动产自营工程的成本有所降低，企业应纳增值税额显著，增强了企业的资金流动性和生存能力。

   2、出包方式建造不动产    

   与自营方式不同，在出包方式下，企业将不动产项目以招标方式发包给施工企业，由施工企业负责具体的施工。在此建造方式下，企业主要通过“在建工程”账户办理与施工企业的工程结算，分次支付进度款取得专用发票的，应按第15号公告规定分次进行抵扣。

  （二）外部取得不动产

   企业外部取得的不动产，包括以外购、抵债、接受投资入股等形式新增的不动产。无论是以上述何种方式取得的不动产，只有在规定时间内取得扣税凭证并正常办理认证抵扣的，才能抵扣对应的增税税额，否则不能予以抵扣，只能计入该不动产的初始成本。因外购不动产与其他几种方式下取得不动产在纳税处理上类似，其区别仅仅表现在对价的确认方面，因此，本文以外购不动产为例分析在全面“营改增”之后的新变化。

案例二：2016年6月15日，南阳公司，为扩大生产规模，决定从某工厂购入一仓库，

不含税的合同价为5 000 000元，增值税为550 000元，款项已付。若不考虑其他相关税费，假设该仓库无残值，预计使用年限为50年。

   具体处理如下：

  （1）购入时：

借：固定资产    5 000 000

  应交税费—应交增值税（进项税额） 330 000

  应交税费—待抵扣进项税额         220 000

  贷：银行存款                     5 550 000

  （2）2016年年底，计提折旧

   借：制造费用   50 000

       贷：累计折旧   50 000

   （3）2017年6月，第13个月，可抵扣余下40%的待抵扣进项税额

    借：应交税费—应交增值税（进项税额）   220 000

贷：应交税费—待抵扣进项税额           220 000

   假定南阳公司在2017 年6月去税局进行了专用发票认证，则应在次月1 日至15 日期间进行纳税申报。

   二、不动产持有

   企业不动产在持有期间，使用情况可能发生变化，主要包括以下两种情形。

  （一）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失、改变用途

   根据财税［2016］36号文和第15号公告的有关规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失、改变用途，应在损失发生或用途改变当期将待抵扣进项税额和进项税额视情况计算转出。与其他产品相比，由于不动产的分期抵扣政策，相对比较复杂，下面将通过案例三，分情况阐述具体的核算流程及方法。

   案例三：2016年6月20日，南阳公司，因办公需要，购入一办公楼，不含税的合同价为10 000 000元，增值税为1 100 000元，款项已付。若不考虑其他相关税费，假设该办公楼无残值，预计使用年限为20年。

   （1）购入时：南阳公司1 100 000元进项税额中的60%将在本期（2016年6月）抵扣，

剩下的可于2017年6月予以抵扣。具体处理如下：

借：固定资产    10 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 660 000

    应交税费——待抵扣进项税额           440 000

    贷：银行存款                                 11 100 000

  （2)假定企业为解决职工住宿问题，拟将该办公楼改建为员工宿舍。结合上述相关政策，可区分以下几种情况处理：

  情形一：2016年12月改变用途，具体处理如下：

  ①计算不得抵扣的进项税额。

 不动产净值率=（10 000 000- 10 000 000÷20÷12×6）÷ 10 000 000=97.5%

 不得抵扣的进项税额=（660 000+440 000）×97.5%=1 072 500元

  ②比大小，即将不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额作比较。由于1 072 500元大于 660 000元，则应首先将 660 000元做进项税额转出，接着将差额412 500元（1 072 500 - 660 000）从 440 000元的待抵扣进项税额中扣除。

借：固定资产  1 072 500

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 660 000

    应交税费——待抵扣进项税额             412 500

   从上述分析可以看出，该办公楼已抵扣进项为0，尚未转出的待抵扣进项税额为27 500元（440 000 - 412 500），是该办公楼从购入到改变用途前允许抵扣但被递延至2017年6月才能予以扣除的税额。

   情形二：2017年5月改变用途，而此时该办公楼的净值仅仅为5 500 000元，具体处理如下：

 ①计算不得抵扣的进项税额：

 不动产净值率=5 500 000÷10 000 000=55%

 不得抵扣的进项税额=（660 000+440 000）×55%=605 000元

②比大小，即将不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额作比较。由于605 000元小于660 000元，则应直接将605 000元做进项税额转出，而40%的待抵扣进项税额，可于2017年6月予以抵扣。

借：固定资产     605 000

   贷： 应交税费——应交增值税（进项税额转出）    605 000

 情形三：2018年6月改变用途，具体处理如下：

  ①计算不得抵扣的进项税额：

 不动产净值率=（10 000 000-10 000 000÷20×2）÷10 000 000=90%；

 不得抵扣的进项税额=（660 000+440 000）×90%=990 000元

  ②该办公楼已抵扣进项税额为1 100 000元，其中2016年6月已抵扣660 000元，2017年6月已抵扣440 000元，而计算得出的不得抵扣的进项税额990 000元小于该办公楼已抵扣的1 100 000元的进项税额，因此，纳税人应在改变用途当期，将990 000元的进项税额做转出处理。

   借：固定资产990 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）990 000

  （二） 发生用途改变用于允许抵扣进项税额项目

   第15号公告明确规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，应在改变用途的次月计算可抵扣的进项税额，具体核算过程及方法可以下文案例四加以解析。

   案例四：2016年5月20日，南阳公司，为解决员工用餐问题，购入一大楼作为职工饭堂，合同约定的不税价为10 000 000元，增值税税率为11%，款项已付。假定2016年11月，公司拟将该饭堂扩建成办公楼，此时该饭堂的不动产净值率为90%。

具体处理如下：

（1）2016年5月购进职工宿舍时：

 借：固定资产 11 100 000

      贷： 银行存款11 100 000

（2）2016年12月，用途改变的次月，应做如下处理：

 ①计算可抵扣进项税额：

 可抵扣进项税额=11 100 000÷（1+11%）×11%×90%=990 000元

 ②2016年12月，可抵扣60%的进项税额，余下的396 000元（990 000×40%）先计入待抵扣进项税额，待2017年12月再予以抵扣。

借： 应交税费——应交增值税（进项税额）   594 000

     应交税费——待抵扣进项税额           396 000

贷：固定资产                                 990 000 

  三、不动产处置

    与取得不动产业务类似，处置不动产的途径也很多，主要包括出售、捐赠、对外投资、抵债转出等。其中转让不动产的处理最具典型性，下文以转让不动产为例，简要分析“营改增”后处置不动产会计核算和纳税处理的新变化。根据财税［2016］36号文的有关规定，一般纳税人转让不动产有简易计税和一般计税方法两种计税方式。

   （一）简易计税方法

    纳税人转让不动产老项目（即2016年4月30日前取得的不动产），可选用简易征收办法。此种计税方式下，纳税人无法开具增值税专用发票，亦不得抵减进项税额，直接先按5%的征收率向主管地税部门计算并预缴增值税，再向主管国税部门进行纳税申报。  

   （二）一般计税方法

纳税人转让不动产老项目或者不动产新项目（即2016年5月1日后取得的不动产），均可选择一般计税方法计缴税额。纳税人先按5%的征收率向主管地税部门计算并预缴增值税，再按11%的税率计税扣减预缴增值税后的余额向主管国税部门进行纳税申报。

案例五：2017年3月15日，南阳公司转让其2010年外购的仓库，价税合计30 000 000元，2010年外购时已取得销售发票，价格为6 690 000元。由于本案例转让的是外购老项目，应差额计税，企业可自由选择简易计税或者一般计税方法，两种计税方式下，具体处理的差异对比如下：

（1）简易计税方法

预缴税额=应纳税额=（30 000 000- 6 690 000）/（1+5%）×5%= 1 110 000元

（2）一般计税方法

预缴税额=（30 000 000- 6 690 000）/（1+5%）×5%= 1 110 000元

应纳税额=（30 000 000- 6 690 000）/（1+11%）×11%=2 310 000元

从案例五的核算过程可以得出以下结论：纳税人转让外购的不动产，采用简易计税时，由于征收率与预征率一致，向国税机关申报纳税时，无须补交税款；在一般计税方式下，应按适用税率11%计算应纳税额，同时已预缴的税额允许扣除。

案例六：接案例五，假定该仓库系南阳公司于2010年12月自行建造完毕并交付使用，建造总支出6 690 000元，其他条件均不变。由于本案例转让的是自建不动产，不准予扣除任何项目，应将全部价款作为应税收入，计算预缴和应纳的税额。具体财税处理可分为两种情形:一是当选用简易计税办法时，预缴税额=应纳税额=30 000 000/（1+5%）×5%=1 428 571.43元，应纳税额的金额与上例不同，但账务处理一致；二是当选用一般计税方法时，预缴税额=30 000 000/（1+5%）×5%=1 428 571.43元，应纳税额=30 000 000/（1+11%）×11%=2 972 972.97元，账务处理同上例。可以看出，纳税人转让自建不动产与外部取得的不动产存在预缴税款和应纳税额的差异。

参考文献：

[1]财政部、国家税务总局，关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税［2016］36号；

[2]国家税务总局.不动产进项税额分期抵扣暂行办法.国税［2016］15号公告；

[3]盖地.税务会计理论研究[M].清华大学出版社，2015：147-150.