谢莉    浙江新布道信息技术有限责任公司

摘要：作为财务会计基础报表之一的现金流量表的编制工作一直是刚从事会计工作的人员比较头疼的问题。月末，资产负债表、损益表皆已完成，可唯独现金流量表却迟迟未能填列完毕，有时候是期末现金及现金等价物余额不能与资产负债表的货币资金余额稽核一致，而有时则又是现金流量表附表补充资料中，由净利润倒推到经营活动产生的现金流量净额与现金流量表主表资料中的经营活动产生的现金流量净额不能稽核一致，无奈之余，只好用差额倒挤的方式，将差额倒挤到某项目，一般以“支付其他与经营活动有关的现金”（主表）和“其他”（补充资料附表），先出具一版应急临时报表，发送出去完成工作节点要求，报税前更正或者来月再更正。教材中不乏有现金流量编制的原则方法，入账时会计人员也尽可能的保持理论和实务一致，可是实际操作后的结果却是不尽人如意，一提起现金流量表的编制各会计人员都有话说，那么，就很有必要分享探讨一下在实务中如何进行现金流量表的编制工作，让各项目的数字填报准确、有据可依。

关键词：财务会计报表；现金流量表；报表编制

一、现金流量表的起源与概念

现金流量表的运用可以追述到19世纪60年代的西方国家。1862年, 英国的一些公司开始编报资金流量表。同年, 美国公司也开始了最初的资金表编制。最早、也最具权威性的关于现金流量表的报告是1963年美国执业会计师联合会所属会计原则委员会发布的第三号意见书，之后进行了若干修正发布。

1989年, 国际会计准则委员会也开始对现金流量表做出明确要求。此外英国、澳大利亚等也相继发布了关于现金流量表的准则。由此, 编制现金流量表已成为国际通行的惯例。

我国《企业会计准则第31号-现金流量表》也对现金流量表的编制方法和要求做出规定，现金流量表已成为我国企业对外报送的重要报表的主表之一。

二、现金流量表的编制目的及作用

现金流量表不同使用者的使用目的不尽相同，现金流量表的作用也就因人而异。

大体来讲有以下作用：（1）投资者、债权人据以评估公司未来的现金流量，从而评估公司偿还债务、支付股利以及对外筹资能力。（2）管理者需要分析本期净利润与经营活动产生的现金净流量之间差异的原因, 排除权责发生制下人为因素对会计信息的影响。（3）排除通货膨胀的影响, 减少投资者利用会计报表信息的决策失误。（4）便于会计报表使用者评估报告期内与现金无关的投资及筹资活动。（5）自由现金流量的代理成本提到，现金流量的存在，对管理者投资决策也有一定的影响。投资决策需要基于良好的现金流量分析，否则容易出现因资金链断裂，导致正在盈利中的企业轰然倒坍的情况。

三、现金流量表的编制原则

现金流量表的编制分为主表和附表。

（1）现金流量表主表

现金收支渠道分为经营活动、投资活动和筹资活动三类。企业不可能也不应该长期依靠投资活动和筹资活动现金流入维持和发展。良好的经营活动现金净流入才能增强企业的盈利能力，满足长短期负债的偿还需要，使企业保持良好的财务状况。一旦企业经营活动现金流入出现异常，其账面利润再高，财务状况依然令人怀疑。

（2）现金流量表附表

净利润与经营活动产生的现金净流量之间的对比分析。通过剔除资产减值、投资活动产生的资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销和长期资产处置或报废损益、财务费用中汇率变动对现金及现金等价物的影响、递延所得税资产和负债、存货项目、经营性应收应付项目等对净利润的影响，正常情况下，精细准确化核算后其他项目可以为零。经营活动产生的现金净流量大于或等于该项利润，说明企业经营活动的现金回收率高，收益较好。但是在市场竞争日益激烈的今天，保持一定的商业信用也是企业生存发展的必要，因而该差额也不是越大越好。但如果经营活动现金净流量小于该项利润，则在判断企业获利能力，偿债能力时必须慎重，结合其他因素深入分析。

四、现金流量表的编制现状

目前大多数企业都是基于库存现金、银行存款和其他货币资金直接取数，但是有个潜在弊端，那就是入账时一般要求银行记录和现金流量项目的一一对应，但是实务中要做到这种对应是很难的。比如：（1）本公司某员工上月借款10万用于备用金，用于购买了什么东西还不够明确，入账时选择了“支付其他与经营活动有关的现金”，但是本月报销抵借款时，实际消费是报销差旅费5万、资产购买5万，此时由于不涉及现金流量科目，现金流量影响金额零，可是，从整个活动来看，应该是“支付其他与经营活动有关的现金”5万元、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”5万元，现金流量表必然不会正常。（2）某些财务软件不支持现金流量拆分，本月某员工报销差旅费5万、资产购买5万，合并支付10万元，由于银行记录只有一条，操作中要求账上也只能是一条记录，在现金流量记录时财务软件又不支持拆分，那么这笔账务到底是记录“支付其他与经营活动有关的现金”10万元，还是“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”10万元呢，无论是哪一种，很肯定都是不正确的。（3）本月付款计划运行出A供应商需支付10万元，入账时，自然入账“购买商品、接受劳务支付的现金”10万元，可是这10万真正指代的业务活动时，材料购买5万元、设备尾款5万元，该供应商与我们是多角度合作关系。（4）由于（1）~（3）以上原因，从净利润调整到经营活动产生的现金流量净额，直接从资产负债表或余额表取数后，总会或多或少有个差额，很多时候系统账务过多也没有足够的时间找到相应差额构成明细进行剔除，就直接用差额倒挤的方式填列到了附表的其他项目，从而导致了附表的不准确性。

另一方面，上市公司的年报披露工作，要求的更加严格，审计报告后附的合并现金流量表所用的单体数据基本上都会将单体公司数据进行大量调整才能使用。需要探索新的良好的编制方式，使审计调整量降低，也使企业自身编制的现金流量表可以最大程度的反映报表使用者需求。

五、现金流量表的编制新方法

基于上述现状，本人在实务中摸索了一套新的现金流量核算方式，用于解决现有现金流量编制不足问题，并且将其应用于新布道公司的实务账务工作中，由于期初ERP上线时就运用了该方法，通过三个月的测试，目前该核算方式运行良好。

首先，对库存现金、银行存款和其他货币资金的对方科目设置现金流量必输设置，根据对方科目的实质选择相应现金流，当然，会计科目的设置也必须粗细得宜，从而解决拆分问题，对银行存款中受限的存单、理财产品、长期资产使用经营性会计科目、计提类科目等也从科目上提前区分，以便后续系统自动取数需要。

然后，针对先借款后消费报销抵借款问题，增加一个中转科目，如“中间过渡段-现金流”来调整现金流量的变更，同时该中转科目纳入现金流科目管理，对其对方科目也设置现金流量必输设置。这样主表就能根据报表逻辑自动实现较为准确的直接法取数。

特别注意的是，会计科目末级中预付账款中的资产，属于投资活动；其他应付款中的资产尾款属于投资活动；购买资产的进项税额属于投资活动。长期待摊费用虽然是费用类的活动产生的，但由于在资产负债表中的“非流动资产”项下列报应归入投资活动流量。低值易耗品建议比照资产归入投资活动，其对附表折旧摊销的影响比照固定资产处理即可。对购买理财、存单、保证金是否在货币资金列报，需根据企业实际活动决定，原则是如果将其不作为现金及现金等价物，则其收支归入投资活动流量处理。

最后，对附表项目的调整：（1）“资产减值准备”取数当期资产减值损失科目计提数与存货跌价结转、坏账确认金额之差；（2）“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销”取数本期资系统产运行出的资产折旧或摊销、低值易耗品的摊销金额之和（在ERP中本企业将固定资产、低值易耗品、长期待摊费用、无形资产均纳入资产模块核算，减少人工台账登记的错误率）；（3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”取数处置行为，如果处置行为比较频繁，可以与报废损失区分末级科目，如果行为发生概率较低可以同一科目核算人工简单区分即可；（4）“固定资产报废损失”取数报废行为，如果报废行为比较频繁，可以与处置损失区分末级科目，如果行为发生概率较低可以同一科目核算人工简单区分即可；（5）“公允价值变动损失”取数以公允价值计量其变动计入此末级科目的金额；（6）“财务费用”取数筹资费用利息支出、非流动性项目（如长期应收款、长期借款）的未实现汇兑损益金额、汇兑损益已实现科目（货币资金）影响了现金流量的金额，建议单独设置末级科目核算，经营性收支未实现汇兑损益金额将体现在经营性应收应付项目栏目填列；（7）“投资损失”取数计入投资收益科目的金额；（8）“递延所得税资产减少”取数余额表初末差额；（9）“递延所得税负债增加””取数余额表末初差额；（10）通过会计科目末级余额表取数存货、经营性应收项目、经营性应付项目出月初月末变动金额进行汇总填列，从总账模块拉取现金流量明细清单，对在经营性应收应付科目核算但现金流量核算不是经营活动现金流量的明细进行识别汇总金额，完成对应收应付项目增减变动的调整。经营性应收项目、存货项目采用原值。涉及汇兑损益的，取汇兑损益影响后的金额。

调整后的附表其他项目列报金额应该是金额零。如果数据量非常大，该项目也应该尽可能接近金额零。尽可能的将不同性质的活动单独设置末级科目，对自动化取数也是很有帮助的。

其他未特别提及的明细编制方法，请参考最新的企业会计准则中现金流量表的编制要求，每个企业有其特殊性，可以审慎判断后实施适合各企业的编制方式。

参考文献：

[1]财政部 企业会计准则 2007

[2]经济科学出版社 高级会计实务 2018

[3]侯耀宗 现金流量表的起源与发展 四川省崇州市崇阳镇经委城北企业办公室