崔莹 中信银行股份有限公司沈阳分行

摘要：新租赁会计准则下，对承租人的会计处理做了重大变动，采用单一承租人模式，几乎所有的租赁业务均需入表处理，将对企业的资产负债表、利润表及租赁业务管理产生较大影响。本文以招商银行股份有限公司为例，分析新准则下租赁业务的会计处理及其对会计报表的影响，并提出应对建议。

关键词：租赁；财务报表；影响

2018年12月7日，财政部发布《企业会计准则第21号——租赁》，对原有租赁准则进行修订，各类企业按要求分别于2019年1月1日及2021年1月1日开始执行。新准则改变了承租人的会计处理，出租人会计处理基本没变，本文就其影响简述如下：

一、准则主要变化

（一）采用单一承租人会计模式

原准则下，企业需要区分经营租赁和融资租赁。对于承租人而言，选择不同的租赁方式对资产负债表影响极大。融资租赁中，租入资产及对应的负债列示在资产负债表上；经营租赁不需要列示，仅仅将承租方每期应支付的租赁费计入当期损益，未来需支付的租赁费将以租赁承诺形式表外披露。对于经营租赁和融资租赁的区分，准则提供了明确的量化标准，可能导致会计主体通过交易形式的安排，使原本实质上是融资租赁的交易不满足原准则中融资租赁的确认条件，进而以经营租赁方式进行会计处理，使得大量租赁业务仅在表外披露，使财务报表不能全方位地反映企业的租赁状况，降低了财务报表可比性。为此，新准则最重要的变化是租赁全面入表（除短期租赁和低价值资产租赁），采用单一会计模式，通过全面展现企业租赁行为以提升财务信息质量、可比性，并提高财务杠杆和风险披露的透明度。

（二）租赁资产和负债计量

根据新准则，“承租人按最低租赁付款额的现值初始计量使用权资产和租赁负债”。后续计量中，采用与自有固定资产折旧一样的方式，对使用权资产按照直线法计提折旧；并根据租赁开始时确定的折现率，按实际利率法在每个资产负债表日对租赁负债计提利息。如租赁合同相关条款发生变化，需对相关资产、负债重新计量。即与原准则融资租赁业务会计处理相似，这意味着承租人的资产与负债将因为合同安排而大幅增加，改变了原经营租赁中承租人按照直线法对租金进行分摊的方式。

二、对财务报表的影响

新准则下，所有租赁业务均入表，并通过折现进行资产和负债的初始计量，对财务报表产生很大影响，下面以招商银行为例予以分析阐述。

招商银行（A股股票代码：600036）2017年年报披露整个集团的经营租赁承诺未来1年以内（含）最低租赁付款额37.01亿元；1年以上至2年以内（含）最低租赁付款额31.67亿元；2年以上至3年以内（含）最低租赁付款额25.12亿元；3年以上最低租赁付款额50.91亿元，合计144.71亿元。由于可获取的信息相对有限，为了比较租赁准则变化对报表影响，模拟测算时假设条件如下：租金按权责发生制在五年内均衡发生，实际付款期均在年末，3年以上的付款额在未来两年平均支付，即第4年末、第5年末各付款25.455亿元。

情形一：按修订前租赁准则的标准，每年将租金支出计入费用。

借：租赁费用        28.942（144.71÷5）

贷：银行存款等        28.942

情形二：按照新租赁准则，确认租赁使用权资产和租赁负债，以及相应的折旧支出与利息支出（假设折现率5%）。

表1   计算表

各阶段会计处理如下：

1.初始确认时：

借：使用权资产              126.56

贷：租赁负债                      126.56

2.第一年年末：

对资产计提折旧：

借：费用——折旧费          25.31

贷：使用权资产累计折旧                 25.31

按实际利率法计提利息并支付租金：

借：租赁负债                30.68  

利息支出                 6.33 

贷：银行存款                         37.01

3.第二年年末：

对资产计提折旧：

借：费用——折旧费          25.31

贷：使用权资产累计折旧                   25.31

按实际利率法计提利息并支付租金：

借：租赁负债                26.88  

利息支出                 4.79

贷：银行存款                         31.67

以后年度省略。 

情形三：按照新租赁准则，使用7%的折现率，则使用权资产和租赁负债的初始价值以及各期入损益数据将发生变化，具体比较如表所示：

表2   租赁准则变动影响比较表

上述会计处理及比较表可明显看出，新租赁准则下，不同的折现率将导致使用权资产及租赁负债初始入账价值完全不同，并影响后期的折旧费用与利息支出。对财务报告的具体影响：

（一）对资产负债表的影响   

1.使用新租赁准则后，租赁资产全额纳入企业的资产负债表，企业的资产和负债总额上升，进而更真实地反映了企业的资本结构和财务风险。资产与负债增加了同等金额，将进一步提高企业的资产负债率，一定程度上影响了企业的融资能力。

2.在后续计量期间，资产与负债不是同时同步减少的，使用权资产采用直线法折旧摊销，而租赁负债使用实际利率法进行处理，将导致资产负债率、产权比例指标进一步发生变化。

3.折现率的选择直接影响资产与负债的初始入账价值及后续的利息支出，折现率越高，初始确认的使用权资产和租赁负债的总额越小。但折现率选择存在很多主观因素，并不是直接客观的，将使财务信息的可信度大打折扣，对会计人员的职业素养也提出了较高要求。

（二）对利润表的影响

表2显示，不论是新准则还是原准则，整个业务周期对利润总额没有影响，但各个期间（各年度）之间差异较大。

1.新租赁准则的折旧费用是平均摊销的，但利息费用为先高后低，导致在租赁期的前半段时间内的总费用（资产折旧+利息）要高于现行准则下直线法确认的租赁费用，对损益的影响呈现前高后低的情况。在准则使用初期，将对利润指标产生一定压力，并对企业的年度绩效考核将产生一定的影响。对不同期间利润波动的影响也将直接导致总资产收益率、净资产收益率等指标发生变化。

2.在总额已定的前提下，折现率的选择直接影响着损益总额在折旧费用和利息费用之间的分摊，对利润表的支出结构产生重大影响。折现率选择越高，折旧费用越低但利息费用将越高，对企业的息税前利润、已获利息保障倍数等考核偿债能力的财务指标产生影响。同时，对于金融业来说，利息支出包含在营业净收入中，因此将对非息收入占比、成本对收入比等指标产生影响。而折现率的选择有具有主观因素，有可能导致企业选择指标时不够中立。

（三）对现金流量表的影响

在两套准则体系下，对外支付租金的总额及每年支付的租金金额保持不变，不影响现金流量金额，但从“经营活动产生的现金流量”变为“筹资活动产生的现金流量”，从而更客观真实地反映了租赁业务的本质，是一项融资活动。

此外，按照新的租赁准则，企业还将在报表附注中披露一系列的信息（如准则中列示的“各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额；租赁负债的利息费用”等等），进而较为全面地反映租赁业务，相当于将表外业务纳入表内管理，消除了通过表外融资隐藏企业真实财务风险的弊端。但是折现率的选择、业务核算的难度及工作量、相关税务政策衔接等也为企业管理提出了新的要求。由于租赁形式、租赁期限的安排、租赁合同的变更、甚至租赁合同与服务合同的识别等均将直接影响企业财务报表及多项财务指标。准则的变更，已促使租赁管理成为精细化财务管理的一项重要工作，甚至影响企业购买还是租入等重大决策，各企业都需密切予以关注。财务核算人员及租赁业务具体经办人员要密切合作、互通有无，共同参与租约具体流程，以提高租赁管理的效率。对于关键租赁数据,需及时做好记录分析工作，积极做好准则应用过渡及后续管理工作。

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则第21号——租赁》[EB/OL].http://kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46227.html.

[2]孟晓俊,夏菁.试析新国际租赁准则的变化及影响[J].财会月刊,2016（25）.

[3]王文兵,安家鹏,干胜道. 融资租赁会计核算关键流程剖析——以会计对称性理论为视角[J]. 财会月刊,2016(22).