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房地产开发企业无偿移交公共设施的税务处理

2015-03-27 23:13 来源:www.xdsyzzs.com 发布:现代商业 阅读:

冯骏 浙江省能源集团有限公司

摘要:本文结合某房地产开发企业将自建的文体中心无偿移交给政府所辖的文体局用于公益事业这一案例,阐述了根据税法规定在此过程中营业税、土地增值税和企业所得税的计算和交纳情况,对相关企业的类似行为如何进行税务处理具有借鉴意义。

关键词:无偿移交   公共设施   税务处理

某房地产开发企业2012年取得一块10万平方米的土地,支付相关税费20000万,2013年在其中1万平方米的土地上自建一座非营利性的文体中心,建筑安装总成本6000万,发生开发费用600万(不能分摊利息支出,当地政府规定开发费用的扣除比例为10%)。随后该企业将竣工后的文体中心无偿赠予本市政府下属的文体局,用于非营利性公共事业,所有权属转移手续已办妥。该地区无相同或类似文体中心的市场价格,且税务机关核定的建筑业成本利润率为10%、销售不动产成本利润率为20%

从上述案例可看出,该房地产开发企业在无偿移交文体中心环节主要涉及到的税种有营业税、土地增值税及企业所得税。那么文体中心的无偿移交是否属于视同销售,是否应确认收入,成本应如何扣除,计税依据如何计算,是否属于公益性捐赠,能否适用企业所得税中公益性捐赠支出税前扣除的规定?本文结合具体情况,依据相关税收法律法规,分别对文体中心无偿移交环节所涉及到的营业税、土地增值税、企业所得税进行分析。

一、营业税

(一)收入应该确认

根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定,单位或个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或个人、自建建筑物后销售中发生的自建行为,视同应税行为。上述案例中,首先该企业将竣工后的文体中心无偿移交给文体局的行为属于“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”的情形,因此应视为应税行为,确认收入的实现,并按“销售不动产”征收营业税;其次该文体中心属于房地产开发企业新建的建筑物,自建后视同销售,其中的自建行为也应视同应税行为,按“建筑业”征收营业税。

(二)成本、费用不得扣除

由于除营业额中包含已征收营业税的金额这种特殊情形外,根据《营业税暂行条例》规定,营业税的计税依据一般是纳税人收取的全部价款和价外费用,因此本案例中,在计算缴纳营业税时,房地产开发企业所发生的成本、费用不得扣除。

(三)应纳税额

根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条,视同应税行为而无营业额的,按下列顺序确定其营业额:1.按纳税人近期发生同类应税行为的平均价格核定;2.按其他纳税人近期同类应税行为的平均价格核定;3.按下列公式核定:营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。由于案例中无类似文体中心的市场价格,因此应按组成计税价格来征收营业税。

自建行为营业税=6000×(1+10%)÷(13%)×3%204.12万元

移交行为营业税=20000÷10×1+6000)×(1+20%)÷(15%)×5%

505.26万元

二、土地增值税

(一)收入确认有争议

1. 不属于土地增值税的征税范围

第一种观点,认为本案例中房地产开发企业无偿转移文体中心的行为不属于土地增值税的征税范围。主要依据如下:首先,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定,《土地增值税暂行条例》中所称纳税义务人的“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入”,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括继承、赠与方式转让房地产的行为。也就是说,土地增值税的征税范围是房地产的有偿转让行为,赠与房地产的行为由于没有取得相关收入而不征收土地增值税。然后,根据财税字〔199548号,《土地增值税暂行条例实施细则》中不征税的“赠与”行为包括:(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的;(2)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。本案例中房地产开发企业无偿转移文体中心给文体局的行为应该属于“赠与”行为的第二种,因此不属于土地增值税的征税范围,更不应该确认收入,不征收土地增值税。

2. 属于土地增值税的征税范围

第二种观点,认为本案例中房地产开发企业无偿转移文体中心的行为属于土地增值税的征税范围。主要原因在于,房地产开发企业无偿转移文体中心的行为不满足财税字〔199548号规定的“赠与”行为,属于土地增值税的征税范围,应该确认收入,征收土地增值税。另外,根据国税发〔2006187号,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,并且这种非直接销售房地产收入应该下列方法和顺序确认:(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。本案例中,无类似文体中心的市场价格,因此文体中心的视同销售收入应由主管税务机关,按照该文体中心的评估价值来确定。

关于公共设施的无偿转移是否属于土地增值税征税范围这个问题,根据现行规定,主要有以上两种观点存在。但是,结合土地增值税的特点,以转让房地产取得的增值额为征税对象,因此,笔者比较赞同第一种观点。

(二)成本、费用可以扣除

首先,根据《土地增值税暂行条例实施细则》,土地增值税增值额扣除项目的第二项,开发土地和新建房及配套设施的成本包括公共配套设施费,包括不能有偿转让的开发小区公共配套设施发生的支出。然后,国税发〔2006187号规定,房地产开发企业建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除。本案例中,房地产开发企业移交与清算项目配套的、非营利性的文体中心给文体局符合成本、费用扣除标准,因此该房地产开发企业在土地增值税清算时,可以将与该文体中心相关的成本、费用按以下内容进行扣除:

取得土地使用权所支付的金额=20000÷10×1=2000万元

文体中心开发成本=6000万元

文体中心开发费用=2000+6000)×10%=800万元

与转让文体中心有关的税金=505.26×(1+7%+3%)≈555.79万元

加计扣除额=2000+6000)×20%=1600万元

三、企业所得税

(一)收入应该确认

其一,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样本、职工福利或利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。其二,依据国税函〔2008828号,企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。并且,属于自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。其三,根据国税发〔200931号第七条,从事房地产开发经营业务的企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;3.按开发产品的成本利润率确定。

上述案例中,房地产开发企业将文体中心无偿移交给文体局,资产所有权属已发生改变,而不属于内部处置资产,属于捐赠行为,满足上述任一视同销售的条件,因此该房地产开发企业应于文体中心所有权转移时,确认收入的实现。由于该地区无相同或类似文体中心的市场价格,因此,该文体中心发生视同销售的收入应按国税发〔200931号第七条规定的文体中心的成本利润率确定,并且成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

(二)成本、费用可以扣除

首先,依据国税发〔200931号第十七条,从事房地产开发经营业务的企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定处理。然后,依据国税发〔200931号第二十七条,开发产品计税成本支出包括公共配套设施费,即开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

上述案例中,房地产开发企业属于从事房地产经营业务的企业,适用国税发〔200931号文件,另外,该文体中心属于非营利性且无偿赠与政府公用事业单位,可视为公共配套设施,并且,对该文体中心的支出是独立的。因此,文体中心的支出可以作为开发产品计税成本支出,并在房地产开发企业计算缴纳企业所得税前扣除。

文体中心成本、费用扣除额=20000÷10×1+6000+600=8600万元

  (三)作为公益性捐赠支出

《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。即如果本案例中文体中心的移交行为属于公益性捐赠,那么所发生支出可以在年度会计利润的12%以内扣除。

首先,根据《企业所得税法实施条例》第五十一条,《企业所得税法》中所称的公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益性事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。其次,财税〔201045号第一条规定,县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。再依据财税〔2008160号第三条,公益性捐赠支出的具体范围包括:1.救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;2.教育、科学、文化、卫生、体育事业;3.环境保护、社会公共设施建设;4.促进社会发展的其他社会公共和福利事业。上述案例中,房地产开发企业将文体中心捐赠给文体局,用于非营利性的公共事业,属于公益性捐赠支出范围里的“文化、体育事业”或者“社会公共设施建设”,符合“通过县级以上人民政府及其部门”,并且当地文体局不需要进行公益性捐赠税前扣除的资格认定。

但是,根据财综〔2010112号第三条规定,捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。如果本案例中的房地产开发企业能够得到公益性捐赠票据,那么其移交文体中心的支出就可以享受企业所得税税前扣除的政策。依据财综〔2010112号第七条,下列按照自愿和无偿原则依法接受捐赠的行为,应当开具捐赠票据:1.各级人民政府及其部门在发生自然灾害时或者应捐赠人要求接受的捐赠;2.公益性事业单位接受用于公益事业的捐赠;3.公益性社会团体接受用于公益事业的捐赠;4.其他公益性组织接受用于公益事业的捐赠;5.财政部门认定的其他行为。上述案例中房地产开发企业将文体中心无偿移交给市政府下属的文体局,用于非营利性的公共事业,属于“公益性事业单位接受用于公益事业的捐赠”的情形,应该给该房地产开发企业开具公益性捐赠票据。并且根据财税〔2008160号第九条,公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时,接受捐赠的非货币性资产,应当以其公允价值计算。

综上所述,该房地产开发企业无偿移交文体中心的行为属于公益性捐赠行为,可以得到文体局开具的公益性捐赠票据,并可以凭此票据,以文体中心的公允价值作为公益性捐赠支出,在年度会计利润的12%以享受企业所得税税前扣除政策。

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