顾晓烨   青岛酒店管理职业技术学院

摘要：本文简要分析了合并纳税的基本概念，我国合并纳税实践与存在的问题，分析英国所得税合并纳税税收政策，以某上市公司为样本估算合并纳税税收政策对企业实际税负的影响，在此基础上向我国所得税合并纳税提供一些政策建议。

关键词：合并纳税；英国税制。

一、合并纳税的基本概念和我国的纳税实践

合并纳税是指将企业集团作为一个纳税主体的做法。按照合并纳税的计税依据不同可以分为不完全合并纳税和完全合并纳税。不完全合并纳税是指在计算应纳税额时先计算单个企业的应税利润，将应税亏损在集团内的其他盈利企业税前扣除，从而实现将企业集团作为纳税主体的合并纳税方法。完全合并纳税以合并报表作为所得税纳税依据，不但应税亏损准予税前扣除，集团内关联交易也准予抵销。目前也有一些学者将不完全合并纳税称为损益列支型，将完全合并纳税称为所得统算型。

我国在所得税合并纳税方面也做了相应尝试。根据《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税问题的通知》（国税发[1994]27号文）和《国家税务总局关于汇总（合并）纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题通知》“合并纳税的紧密层企业年度内发生亏损，不得自行用本企业以后年度的利润弥补。核心企业盈亏相抵后，可以按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条规定执行。”从这个表述上来说，我国对于大企业合并纳税采用的是损益列支型，是不完全的合并纳税方法。到2008年，财税〔2008〕119号《关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》，106家试点企业全面停止执行合并缴纳企业所得税政策，至目前尚未重新启动合并纳税。

二、英国公司税对集团化企业的税收政策

英国公司税将企业利润划分为经营性利润和资本利得两大类，合并纳税政策也分这两类收益进行制订。

（一）全额经营亏损在其他盈利成员单位税前抵扣（75%控股集团）

1.适用范围：

如果每一层级的股东对直接下属子公司的持股比例不低于75%且每一层级的股东对间接持股的子公司（孙公司及以下公司）的有效持股比例不低于75%时，适用此政策。

2.税收政策

企业集团可将某成员单位的经营亏损全额在另一盈利成员单位税前抵扣，这样在亏损当期就可享受到所得税优惠。但可用于集团内弥补的亏损仅限当年发生额，若当年集团经营利润不足以弥补亏损，则剩余亏损仅能用本公司未来利润进行弥补。除经营亏损外，管理费支出、捐赠支出、其他财产经营净损失（如房屋租赁净亏损）也可在盈利成员单位税前抵扣。

3.政策意义

不论实际持股比例是多少，经营亏损均可在集团内其他盈利企业税前全额扣除，使企业集团整体尽快取得税收利益。对于一个复杂的企业集团而言，由于有效持股比例是乘积关系，因此持股层级越多，最末级的子公司不满足有效持股比例75%的可能性就越大，越有可能无法包含在75%控股集团之内，相应无法获得税收优惠政策。因此，此项规定使企业更倾向于简化股权结构，理顺产权关系，增加企业组织架构的透明度。

（二）财团控制优惠政策（持股比例为5%至75%之间）

1.适用范围

如果一家公司（以下简称“被投资方”）的某几个股东持股比例合计大于75%，且单个股东的持股比例大于5%、小于75%，则这些股东为“财团”，被投资公司为“财团控制企业”。

2.税收政策

金额上，亏损抵扣需考虑实际持股比例。在亏损抵扣的方向上，投资人和被股资方的亏损可以进行双向税前抵扣。若投资人存在亏损，而被投资方存在盈利，则被投资公司利润以各投资人持股比例为限的部分可用于弥补投资人的亏损；若被投资方存在亏损，而某一个或多个投资人存在盈利，则被投资公司的亏损在各投资人持股比例范围内可在投资人税前利润中进行扣除。但投资人之间不得转移经营亏损。

3.政策意义

财团控制模式可按持股比例确定可用于税前抵扣的应税亏损，从一定程度上减轻了企业的税负。

（三）资本利得与损失的合并纳税政策

与经营所得采用不完全合并纳税不同，资本利得采用的是完全合并纳税。

1.适用范围。

资本利得与损失的合并纳税政策主要适用于50%控股集团。具体要求如下：

（1）每层级直接持股比例大于等于75%，与全额经营亏损抵扣政策相同。

（2）最终控制人对任意层级的有效持股比例大于等于50%，此要求较全额经营亏损抵扣政策有所放宽。

2.税收政策

50%控股集团内企业资产处置适用如下政策：

（1）成员单位间转移资产（包括有形资产和无形资产）产生的资本利得不交公司税，损失也不得税前抵扣，购入方的取得成本为处置方的初始采购成本。

（2）成员单位的资本利得和损失可向任一成员单位转移。获得资本性损失的成员单位可以抵减本公司产生的应税资本利得，获得资本利得的成员单位可弥补自身产生的经营亏损。

（3）如果某一成员发生有形资产处置收益，而在资产处置前一年内或资产处置后三年内另一成员单位购买直接用于生产经营的资产，则资产处置收益可在当年暂不缴纳公司税而从新购入的资产成本中扣除。

3.政策意义

资本利得与损失的集团内抵扣更为灵活，为企业的资产处置亏损增加了新的税前抵扣的途径。灵活的集团内资本利得与损失的转移方式，也使企业更乐于进行资产交易与技术改造，提升企业技术进步的活力。

综上，英国公司税对经营亏损适用不完全合并纳税，资本利得和损失为完全合并纳税。

三、以某上市公司为例合并纳税实际税率测算

以某上市公司2015年年报为样本，对完全合并纳税和不完全合并纳税的实际税率进行简要分析。该上市公司为房地产类上市公司，公司治理良好，审计报告为标准无保留审计意见。调整后的结果如下表所示：

各口径下，企业税务率以完全合并纳税为最低，较当前企业所得税政策下降约7.5%。合并纳税会使企业集团切实享受到税收优惠。

由于会计信息有限，上述测算尚未考虑财团税收政策、重大资产购置对企业所得税的影响。

四、我国合并纳税政策的难点和建议

对合并纳税政策的制订与实施提出如下建议：

1.确定合并纳税整体思路，制定合并纳税政策实施路线图。在会计信息质量普遍存在问题的情况下，短期内可以先采用不完全合并纳税的方式，在时机成熟后，有选择的、逐渐过渡到完全合并纳税的方式。

2.制定实施路线图，分步试点，分步实施。从范围上看，合并纳税的试点需要进一步拓宽，可采用先央企后地方性企业、先试点区域内企业集团后跨区域企业集团的方式逐步拓展。从税收优惠适用的收益性质上，可先实施经营亏损集团内税前抵扣，根据国家宏观经济政策的需要，对固定资产及无形资产的投资与处置制定相应的税收激励政策，逐渐过渡到灵活、完善合并纳税体系，并且适时考虑财团控制优惠政策。从股权比例上，逐步放宽合并纳税适用的股权比例。

3.完善制度，统一依据。根据实施路线图和我国的实际情况，制订和调整适用于我国国情和税收发展阶段的合并纳税制度，可借鉴英美等税收实践较为完善的国家，对合并纳税的股权比例关系、公司经营范围和性质、具体政策要求进行规范，作为在全国进行试点工作的制度依据。

4.加强信息监管，提高会计信息质量。广泛采用可扩展商业报告语言XBRL，规范会计报告数据，各监管部门应实现会计信息共享，税务部门、财政部门等政府部门在会计信息质量上联合管控，强化企业会计信息质量，从根本上解决纳税依据的可靠性问题。

五、结论

合并纳税是全球税收政策的一个方向性趋势，符合税收法理和宏观经济管理的需要，有助于企业的经营效益与实际税负相统一，促进企业健康稳定发展。尽管在实施初期存在会计信息可靠性、会计信息编制的复杂性、税收征管的复杂性等问题，从长期来看，必然会促进会计信息质量的提高，简化税务计算，促进整个经济生态的良性发展。

参考文献

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