王贞贞  陆依 北京服装学院

摘要：随着公众环保意识的增强，利益相关者对企业的环境成本信息质量提出更高的要求。环境成本报告成为利益相关者了解企业的窗口，据此本文从财务会计与管理会计角度探讨环境成本报告的披露模式。

关键字：环境成本；环境成本报告       

一 、环境成本的定义

目前，对企业环境成本定义的界定我国专家主要是从生态环境角度、管理会计、经济学角度对环境成本进行定义，没有达成共识。但比较权威的定义是来自联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第 15次会议文件——《环境会计和财务报告的立场公告》中的定义，“环境成本是指着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成本。”

借鉴学者的研究，本文将环境成本定义为：企业为履行社会责任和实现环境经营目标，在生产经营创造价值过程中，对环境产生污染予以治理、补偿而发生的各种支出，并将其对象化到设备、产品、服务、部门或客户等各个成本对象上的成本。

二 、环境成本报告目标

会计信息使用者分为外部和内部两大集团，相应地，会计信息系统也通常被划分为财务会计和管理会计两个子系统，所以，环境成本报告也可以分为环境财务报告和环境管理报告两个组成部分，分别侧重为外部和内部信息使用者提供所需环境经营活动及其成果的会计信息。环境报告目标的具体内容如表1所示：

表1  环境成本报告目标

三、环境成本报告模式

环境成本报告模式与环境成本报告目标具有一一映射关系，环境成本的报告模式也应分为环境财务报告和环境管理报告。

（一）环境成本报告的信息需求者

根据利益相关者理论，凡是企业的经营活动会影响到的个人、团体或者组织，都是企业环境成本信息的使用者，结合利益相关者理论，将企业的利益相关者为环境成本报告的信息使用者，利益相关者可以分为内部利益相关者和外部利益相关者。

外部利益相关者包括政府、供应商、购买者、债权人、社会公众。具体分析如下：(1)政府。政府部门通过环境信息报告，可以了解政策的执行情况以及整个行业的在环境保护方面的情况，便于政府做出更合理的决策；(2)供应者和购买者。作为市场的参与者，企业的上游供应者和下游购买者更偏向于选择在环境保护方面声誉较好的企业；(3)债权人。随着环境问题的日益严重，债权人在提供贷款的时候会不仅关注企业的财务状况，还要关注企业可能产生的环境风险；(4)社会公众。企业环境形象和提供的信息质量会影响到社会公众做出的选择。

内部利益相关者包括投资者、管理层和员工。具体分析为：(1)投资者。投资者关注企业将环境资本用于经营活动所带来的环境收益以及风险是否在可接受的范围之内，即收益性、风险性与安全性；(2)管理层。管理层依据环境成本信息进行绩效评估，加强对企业的管理，实现环境管理目标；(3)内部员工。增强员工对企业的环境成本信息的了解，提高员工对企业的社会责任感，使每位员工都能够对企业的产品负责。

（二）对外环境财务报告的披露模式

财务会计是以会计凭证输入为起点，以财务会计报告披露为终点。环境财务成本的披露主要是对外提供财务信息，便于信息需求者获取的公司相关信息。目前对于环境财务信息的披露主要可以分为两类：第一类是补充报告模式，第二类是独立报告模式，即单独编制企业环境报告书，对公司相关的财务环境信息和非财务环境信息进行全面披露。本文认同采用补充报告模式对外报告，即在传统的财务报表基础上加入相关的环境项目，在报表附注中定性披露非货币信息和记述性信息，非货币信息是以实物单位或其它物理单位来表示的信息，如污染的排放量、固废安全处置率、能源消耗量等，这种非货币信息记载与企业环境活动有关的重要事项，构成环境报告的重要组成部分。记述性信息是不能进行核算的有关企业环境活动的其它信息，主要是文字信息，如企业通过了ISO40001认证，遵守法律法规的情况，企业的环境管理目标和方针、与社会及利益相关者的关系和交流情况等。补充报告模式如表2-表3所示：

表2 资产负债表

编制单位：                      XX 年   XX月  XX日                  金额：万元

表3  利润表

编制单位：                            XX年                            金额：万元

（三）对内环境管理报告的披露模式

管理会计报告分为常规报告和非常规报告，常规报告具有通用性，即每个公司披露的管理会计报告都必须包括的内容。对内的非常规管理会计报告主要是为管理者做出决策提供的报告，披露的方式与内容不需要规范化。

1.对内常规管理报告的披露模式和内容

本文编制的常规管理会计报告主要包括三个部分：第一部分是企业环保情况概述，主要内容包括企业的环保目标，经营的环保事项，采取的环保措施与法律法规的执行情况；第二部分是企业的环境成本报表；第三部分是附注，对于报表中未能说明或者需要具体说明的事项进行披露。环境成本报表如表4所示：

表4 环境成本报表

编制单位：                   XX 年   XX月  XX日                     金额：万元

2.对内非常规环境管理报告的模式

本文认为对内非常规环境管理计报告可以采用定性与定量相结合的披露模式，主要内容包括四个方面：一是环境成本战略；二是环境成本控制分析；三是产品定价、产品与流程设计及资产投资的决策；四是环境绩效报表。

环境成本战略说明企业实施环境成本节约的范围与目标，这部分信息主要通过记述性方式进行披露。具体内容为：(1)环境成本战略要与公司的总体经营战略保持一致；(2)企业在产品、包装、生产流程实现环境成本最小化的总体规划；(3)企业在利用生态友好型技术以及通过能源和资源保护降低成本的安排；(4)实现因管理产品责任、法律规范的突然变化、生态动机型消费者需求或者竞争风险评估的变化而产生的与环境有关的风险最小化；(5)实现与利益相关者的交流，提高利益相关者的满意度。

环境成本控制分析是指管理层依据实际执行情况与期初制定的环境成本控制目标的差异进行对比分析，可以选择图表与文字结合方式予以披露。披露内容为企业在生产全过程中实施环境成本控制的效果，依次分为生态设计、清洁生产、绿色销售、废弃物回收处置四个环节。依据各个环节的环境成本信息进行差异分析，进而实现反馈控制，并为下期环境成本控制目标的制定奠定基础。

产品定价、产品与流程设计及资产投资的决策是管理层将环境成本信息运用于管理的过程。管理层在确定资产投资、产品与流程设计可行性时考虑环境成本，可以降低环境风险，而且含有环境成本的定价更能真实反映产品的成本与利润。管理层披露这方面信息可以将量化与非量化指标相结合。

环境绩效报表反映企业在环境治理方面所达到的效果，也为管理层绩效评估提供基础信息。具体内容包括企业存在的污染物，通过报表形式说明这些污染物在本年度和上年度排量上的变化以及在本年度的达标率，总结企业需要继续改善环境的领域。

五、结束语

综上，本文概况了环境成本核算报告可以采用的披露模式和应该披露的内容，环境成本报告的披露是环境成本核算的终结点。但我国没有规范的环境会计准则，我们可以借鉴国外在环境成本报告方面的经验，结合我国的实际情况逐步建立环境会计准则，为环境成本报告的实践奠定规范基础；另外企业要加强对环境会计人才的培养，配备环境成本报告的专职人员，来保证环境成本信息的质量。

参考文献

[1]潘煜双，徐攀.企业环境成本控制与评价研究[M].北京.科学出版社.2014

[2]陈良华，张昉，李东.会计范式革命[M].辽宁.大连出版社.2011

[3]刘霄仑.管理会计公告[M].北京.人民邮电出版社.2013

[4]颉茂华.企业环境成本核算与管理模式研究[M].北京.经济管理出版社.2011