——以中国科传为例

樊莹萍  中国科技出版传媒股份有限公司职教技术出版中心

摘要:在国家文化体制改革的大背景下，我国出版企业传统的成本管理方法，已经跟不上企业向市场化、产业化迈进的步伐，先进的成本管理工具方法——作业成本法的应用已成为出版企业持续发展的刚性需求。顺时应势，财政部连续5年下发红头文件大力推进管理会计的举措，为出版企业应用作业成本法提供了有力指导。

作业成本法具有完整的理论体系，并拥有在制造业等多个行业中应用的成功案例。该方法以“生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本”为逻辑依据，将资源费用先在各项作业之间进行分配，然后根据作业动因，将作业成本在各成本对象间再次分配，最终完成成本计算。文章以中国最大的综合性科技出版机构—中国科传为例，指出我国出版企业成本管理中存在的问题，通过分析作业成本法在出版企业应用的必要性、环境和条件、应用步骤及应用效果分析等方面来剖析解决问题的方法—作业成本法。

作业成本法综合考虑了多种动态变量，其应用为出版企业提供更加准确的各维度成本信息，为管理者科学预测和决策企业经济活动提供有力的依据。同时，作业成本法对出版过程中的作业链进行综合评价，责任更明确，绩效考核的结果更合理，更能激发员工的工作积极性。

关键词:成本管理；作业成本法；出版企业

随着国家文化体制改革的进一步深化，全国500多家出版社陆续完成转企改制工作，出版业逐步向市场化、产业化迈进。在市场经济导向下，电子出版物的巨大冲击和同行业越来越激烈的竞争中，出版企业强烈意识到，只有扭转成本管理观念，综合运用成本管理的工具方法，才能在竞争中生存和发展。

一、出版企业成本管理的现状分析

财政部发布的《管理会计应用指引第300号—成本管理》中指出：成本管理是企业营运过程中实施成本预测、成本决策、成本控制、成本核算等一系列管理活动的总称，是一种动态的成本管理观念。而目前我国出版企业的成本管理基本上是以产品制造成本管理为核心，对成本进行经营性控制的静态管理。

（一）出版企业的成本构成

出版企业的图书成本由直接成本和间接成本构成。

1.直接成本是指与单品种出版物直接相关，能明确计入该成品价值的成本。出版企业直接成本主要有图书的原材料、印装费、封面设计费、制排费等成本，以及书中二维码设计制作费以及相关链接的视频、音频等数字资源的制作费用。

2.间接成本指的是无法直接计入单品种出版物成本的各项间接生产成本。即出版企业的编录经费等。其主要包括编辑、校对、出版和摄绘等部门人员工资和福利费，以及办公费、编辑业务会议费、学习培训费等费用，以及图书相关的APP或其他电脑平台的开发制作费及其他费用。

（二）出版企业采用的成本核算方法

目前国内大多数出版企业采用综合成本率进行成本核算，注重产品制造成本管理而忽略产品总成本管理。这种方法下，出版企业将直接成本实行单品种图书成本核算，图书出版过程中所发生的录、排、封、校、印、装、纸，以及稿费、审稿费等成本都准确计入单品种图书成本，而间接成本则按编辑部门或编辑人员进行归集，不再分摊至图书。该方法用综合成本率调整一定区间出入库图书的成本，并进行成本管理。计算公式如下：

综合成本率=总成本/总出版码洋（定价），总成本=直接成本+间接成本

随着间接成本所占比例的增长，影响增大，对间接成本的管理已成为出版企业成本管理中至关重要的步骤，同时也是目前大多数出版企业在成本管理中的薄弱环节。

二、出版企业成本管理存在的主要问题——以中国科传为例

（一）公司基本情况

中国科技出版传媒股份有限公司（下文简称公司），隶属于中科院，是中国最大的综合性科技出版机构，其作品几乎涵盖了中国科学全部最重要的结果，是中国科技快速发展史和辉煌成就的见证者和记录者。科学出版社成立于1954年8月， 2017年1月18日正式在上交所主板挂牌上市，成为第一家上市的中央出版集团。近三年营业收入平均同比增长12.18%，净利润同比平均增长18.49%。

（二）现行成本核算的方法

目前，公司同大多数出版企业一样采用综合成本率进行成本核算。该方法以直接成本为基础，并将其作为图书成本的核算核心。而出版过程中产生的间接成本，一般按编辑部门或者按编辑人员进行归集，如需计算单品种图书分摊的间接成本则按其码洋占总出版码洋的比例进行分摊。

 (三)成本管理中存在的主要问题

近年来，科技的发展使得图书出版的形式更加多样化，多媒体的介入推动了图书产业与其他媒体的合作，使得同一内容多重开发成为可能。随之而来，直接成本在总成本中的比例日渐缩小，而前期策划、设计、后期的销售服务以及一些设备的折旧费等间接成本所占比重快速增长，并且呈现出多样化的特点。面对变化，公司现行的成本核算方法的计算结果已经不能满足成本管理的需要，主要存在下列问题：

1.所提供的成本信息失真，易导致决策失误

传统的成本核算方法用同一标准分摊间接成本，容易造成成本信息失真、相关性较弱而影响管理决策。例如：专著类图书，专业水准高，前期策划投入大，但由于专业局限性，受众范围小，出版总码洋不高；而另外一些通俗易懂，雅俗共赏的畅销书相对来说资源耗费较少，但读者范围很广，印刷数量非常大出版总码洋很高。如果用码洋百分比法分摊间接成本，后者反而分摊了较多的间接成本。可见，传统出版核算方法忽略不同品种图书的实际消耗差异，而只注重直接成本的核算，会造成成本信息不真实、不相关，可能导致资源分配不合理、图书定价不符合实际、库存积压等问题等，最终使企业以错误的视角失去竞争优势。

2.不利于绩效考核管理，无法充分调动广大员工的积极性

图书间接成本分配的不合理，大大影响了成本计算结果的精度。同时，对引起成本变动的各种因素不进行动态分析，无法引导经营者关注成本动因，导致间接成本责任不清，核算系统中也找不到相关责任人，造成生产经营作业链上诸多成本因素不可控，不能为绩效考核提供准确的依据，不利于公司绩效管理的改进和完善，无法充分调动广大员工的积极性。

三、解决我国出版业成本管理问题的对策——作业成本法在出版企业的应用

出版企业应当扭转成本管理观念，由注重产品制造成本管理向产品总成本管理转变，积极应用成本管理工具方法——作业成本法来解决目前存在的问题。

（一）作业成本法概述

作业成本法将成本动因划分为资源动因和作业动因，先按资源动因将资源在各项作业间进行分配，计算出作业成本，再根据作业动因，将作业成本分配至各种产品的成本管理方法。作业成本核算的两步制分配程序见下图：

图  两步制分配程序图

作业成本法的基本原理是“作业消耗资源，产品消耗作业。”在这个原理指导下，成本核算分为以下两步：通过资源动因将资源分配给作业，从而形成作业成本；再通过作业动因将作业成本分配给最终成本对象。间接成本根据多种动因进行分配，准确性大幅提升。

（二）作业成本法在出版企业应用的必要性

随着出版业经营体制和内外环境的变化以及业务的发展，作业成本法在出版企业的应用已具有了一定的必要性：

1.能够提供准确的各个维度成本信息，有助于企业提高多方面决策的准确性

作业成本法注重产品成本发生的前因后果，考虑了更多动态变量，其分配以作业为基础，以成本动因为依据。其运用提升了图书成本核算的准确性、相关性和配比性，从而有利于企业利用成本信息进行科学的管理决策。作业成本法的合理应用可以使出版企业的存货计价更准确、资源分配更合理、图书定价更符合实际。

2.强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善

传统成本法以产品为核心，忽视了间接成本的合理分配以及相关责任人的确定。出版企业引入作业成本法对生产经营过程中的作业链进行综合评价，实施成本管理，成本管理的主体由财务人员扩展到企业管理层、编辑、发行等人员，成本控制贯穿于图书出版的全过程。同时，实施作业成本法在出版企业内部建立各种作业中心，并形成相应的责任中心，不仅大大提高了成本计算结果的精度，还引导经营者高度关注成本动因，从而克服传统成本法下间接成本责任不清的弊端，使得传统成本法下许多不可控的间接成本都找到了相关责任人，利于将成本核算与绩效考核挂钩，充分调动广大员工的工作积极性。

（三）作业成本应用所需的环境和条件

出版企业可以在企业经营管理中借鉴作业成本法先进的思路和方法，弥补传统成本核算方法一些缺陷。

作业类型的划分，作业中心的设置，以及成本动因的确定，将资源分配与图书生产流程紧密结合，解决了作业成本在不同品种图书之间合理分配的问题，最终实现根据资源消耗量来核算图书成本。作业成本法的应用，更准确的核算产品成本并为产品定价提供合理依据。但是，作业成本法推行的过程中需要出版企业具备以下环境和条件：

1.单位领导支持，全员参与，共同推进作业成本法的实行。

作业成本法在实施的过程中需要大量数据，包括除财务的会计核算数据、报表数据以外的生产耗用量数据，编辑部门统计的工作量数据，以及人力资源部门统计的工时数据等。成本核算与多个部门工作密切相关。因此，从企业领导到财务人员以及全体员工对成本化管理引起足够的重视，财务部门要与其他部门加强沟通与协作，共同推进作业成本法。

2.相关专业知识的培训

作业成本法进行核算的过程中，需要大量的人工专业分析，例如：作业的划分、资源消耗的确认、动因分析等。这些环节的处理结果直接影响成本核算的准确性。同时，在成本管理过程中要随时关注各种动态变化，并调整核算要素。因此，出版企业需要对相关人员进行专业培训，以保障该方法的顺利推行。

3.信息化水平及ERP系统的支持

出版企业图书品种繁多，图书从策划到发行需经过多个环节，每种图书成本种类多达数十种，成本数据明细成千上万。因此，提供作业成本法所需的大量数据，就需要高度信息化水平。一套完整、准确的ERP系统的支持，才能为作业成本法的实施提供可靠的技术支持，使得快捷、精准的计量成为可能。

（四）作业成本法的应用步骤

结合出版企业成本核算的实际情况，出版企业运用作业成本法进行成本计算，应该按照下面四个步骤进行：

1.按内容划分作业类型

在出版企业的生产活动中，价值链上的业务内容各不相同。作业成本法下先根据业务内容区分不同的作业类型，如：组稿策划作业、编校加工作业、图书质检作等。

2.确定各项作业的作业动因

作业成本法下，应当分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的作业动因。按照图书生产消耗的作业动因的数量来分配每种作业所发生的成本。例如：编辑加工作业、校对作业和审稿等作业的成本主要受人工工时数的影响；图书质检的成本主要受检验次数的影响；因此，人工工时的数量就是编辑加工等作业的作业动因；检验次数就图书质检的作业动因。

3.设置作业中心归集资源耗费

设计作业中心，并以作业中心为对象，归集相同作业动因作业的资源耗费。再按资源动因将资源耗费分配至具体的作业。比如，通过分析作业所花费的人工时间等因素确定人工成本等。为了提高准确性，也可以将一些重要项目单独列为作业。

归集各作业中心的资源耗费，形成成本库。对各成本库的资源耗费进行加总。

4.确定成本分配率，并将各作业成本库的成本分配至最终产品。

（1）计算以作业动因为单位的成本分配率

上述步骤3中归集的同质作业成本库中的成本总额，需要按一定的分配率进行分配。

A作业中心成本分配率的计算公式如下：

分配率A=A中心作业成本总额÷A中心作业动因总数

（2）运用以上计算所得的分配率和成本对象耗用的作业量将作业成本分配至图书。

图书甲分摊的A作业中心的成本的计算公式如下：

图书甲的A中心成本=分配率A╳甲图书在A作业中心的作业动因数

（3）加总各作业中心的成本，计算单品种图书的总成本：

图书甲总成本=直接成本+图书甲各作业中心分摊成本的合计

图书甲各作业中心分摊成本的合计=图书甲的A中心成本+图书甲的B中心成本+……+图书甲的N中心成本

（五）作业成本法的应用效果分析

下面以A编辑部部分业务为例，对作业成本法的应用效果进行分析：2018年6月，A编辑部的王编辑出版了甲图书2000册，总码洋10000元；李编辑出版了乙图书5000册，总码洋15000元，共耗用编录经费70000元。假设A编辑部员工的熟练程度和工资无差别，以人工工时百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因，则作业成本法下分配到两种图书的编录经费分别为44000元和19000元，如下表所示：

在传统成本核算方法下，间接成本一般不在图书间分配，有特殊需要则用码洋百分比法计算，分配到甲、乙两种图书的编录经费分别为28000元和42000元如下表所示：

从上表数据可以看出，传统分配方法因受印数影响间接成本分摊不准确。而作业成本法则综合考虑了资源动因、作业动因以及资源耗费和作业量等动态变量，编录经费的分配结果更加科学，能够为管理者提供更准确的决策依据，绩效考评也更为合理，更能调动员工积极性。

（六）作业成本法的优缺点评价

作业成本法有以下优缺点：

1.优点：一是能够提供准确的多维度成本信息，有助于出版企业提高图书定价、作业与流程改进等决策的准确性，最终增强盈利能力；二是改善和强化出版企业成本控制，促进其绩效管理的改进和完善，提高员工工作积极性；三是提高出版企业作业以及作业链管理的能力，为企业最大经济效益的实现保驾护航。四是该方法扭转了传统核算方法只关注直接成本管理的观念，实现对图书总成本进行动态管理的转变，为出版企业盈利能力和市场竞争力的提高提供管理保障。

2.缺点：出版企业部分作业的识别、划分与认定，成本动因以及成本动因计量方法的选择等都存在一定的主观性，操作较为复杂，对相关工作人员的专业性及工作经验要求较高；同时，对出版企业信息化水平有一定的要求，开发和维护费用较高。

四、结论与建议

经济形势的发展和信息化水平的提高，使出版企业先进成本管理方法的应用成为可能，财政部管理会计应用指引第300条的发布也为出版企业应用作业成本法提供了有力的指导。出版企业应当加快成本改革的步伐，积极应用作业成本法，有效地提升成本管理的水平，最终增强自身获利能力和市场竞争能力。

参考文献：

[1]张云，刘晓宏.作业成本法及其在出版业的应用[J].上海立信会计学院学报，2003（4）

[2]李桂春.作业成本法在出版社成本核算中的运用[J].会计之友，2012（20）

[3]王澳菲.作业成本法在出版企业的应用探讨[J].会计之友，2013（18）