黄秀南 广西民族师范学院

基金项目：本文系2015年度广西高等学校人文社会科学研究项目《公允价值应用及其对企业财务状况、经营成果影响研究》的阶段性成果（项目编号: KY2015LX545）。      

摘要：本文首先对持有至到期投资与可供出售金融资产（以购买债券为例）的核算作对比分析，然后举例说明两者会计核算。

关键词：持有至到期投资；可供出售金融资产；摊余成本

一、持有至到期投资与可供出售金融资产核算比较

持有至到期投资与可供出售金融资产中各个会计核算既有联系又有区别，两者会计核算比较容易混淆，这两者会计核算难点是摊余成本的计算，现将这两者会计核算要点列表1如下：

二、举例分析

例：A公司2×11年1月1日购入B公司当日发行的面值为500 000元、期限5年、票面利率3%，每年12月31日支付利息（每年利息=500 000×3%=15000元）、到期归还本金的债券，实际支付的购买价款为456935元（包含相关交易费用）。2×11年12月31日，该债券的公允价值为456935元。2×12年12月31日，由于B公司财务发生了严重困难，导致该债券的公允价值下跌到360978.65元， A公司认定B公司债券发生了减值，并估计2×13年12月31日将收到利息15000元，2×14年12月31日将收到利息15000元，但预期2×15年12月31日将仅收到本金411241.5元。2×13年12月31日，该债券的公允价值继续下跌到319854.5元。2×14年12月31日，B公司经过调整，财务状况有明显改善，该债券的公允价值回升到434088.25元，收到B公司支付的债券利息15000元，预计2×15年12月31日可收回利息15000元和本金456935元。2×15年12月31日，该债券的公允价值继续回升到456935元，收到B公司支付的债券利息15000元和归还债券面值500 000元。

要求：假设A公司将该债券作为持有至到期投资与可供出售金融资产，请分别做出相关的会计处理。（收回利息15000元不做会计处理）

分析：持有至到期投资与可供出售金融资产都采用实际利率法确认持有债券期间利息收入，因此，本例先确认实际利率i。由于A公司债券的初始确认金额小于面值，因此，该债券的实际利率一定大于票面利率。先按5%作为折现率进行测算，查年金现值系数和复利现值系数表可知：5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.329和0.784，A公司债券利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：

债券年利息额=500 000×3%=15 000（元）

利息和本金的现值=15 000×4.329+500 000×0.784=456935（元）

由于上式计算结果与A公司债券的初始确认金额相等，因此，本例实际利率i=5%。

（一）假设A公司将该债券作为持有至到期投资，则其相关的会计处理如下：

（1）A公司2×11年1月1日购入B公司发行的债券作为持有至到期投资，持有至到期投资增加，同时银行存款减少，根据上表1可知：

借：持有至到期投资—成本    500000

贷：银行存款                       456935

贷：持有至到期投资—利息调整        43065

持有至到期投资期初摊余成本= 500000-43065=456935（元）。

（2）2×11年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=456935×5%=22846.75（元），根据上表1可知：

借：应收利息                15000

借：持有至到期投资—利息调整 7846.75

贷：投资收益                     22846.75

持有至到期投资总账账户期末余额=456935+7846.75=464781.75（元），即为本期末摊余成本。

（3）2×12年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=464781.75×5%=23239.1（元），根据上表1可知：

借：应收利息   　　　　　  15000

借：持有至到期投资—利息调整  8239.1

贷：投资收益                   23239.1

此时，持有至到期投资总账账户余额=464781.75+8239.1=473020.85（元），A公司认定对B公司的债券投资发生了减值，查年金现值系数表和复利现值系数表可知：3期、5%的复利现值系数为0.864，2期、5%的年金现值系数为1.859，A 公司债券预计可收回利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：

由于预计可收回利息和本金的现值=15000 ×1.859+0.864×411241.5=383197.7（元），因此，发生减值损失=473020.85-383197.7=89823.2（元），则

借：资产减值损失　　  89823.2

贷：持有至到期投资减值准备   89823.2

持有至到期投资总账账户期末余额=473020.85-89823.2=383197.7（元）,是下期期初的摊余成本。

（4）2×13年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=383197.7×5%=19159.9（元），则

借：应收利息   　　          15000

借：持有至到期投资—利息调整  4159.9

贷：投资收益                    19159.9

持有至到期投资总账账户期末余额=383197.7+4159.9=387357.6(元)，即为本期末摊余成本。

（5）2×14年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=387357.6×5%=19367.9（元），则

借：应收利息   　　          15000

借：持有至到期投资—利息调整  4367.9

贷：投资收益                   19367.9

此时持有至到期投资总账账户期末余额=387357.6+4367.9=391725.5（元），而本年末该债券的公允价值为434088.25元，而预计可收回利息和本金的现值=15000 ×0.952+0.952×456935=449282.1（元），则应转回减值准备=449282.1-391725.5=57556.6（元）

借：持有至到期投资减值准备 57556.6

贷：资产减值损失            57556.6

2×14年12月31日持有至到期投资总账账户期末余额=391725.5+57556.6=449232.1（元），是本期期末摊余成本。

（6）2×15年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=449232.1×5%= 22464.1（元），则

借：应收利息   　          　 15000

借：持有至到期投资—利息调整   7464.1

贷：投资收益                     22464.1

到期收到本金和利息时：

借：银行存款                 515000

借：持有至到期投资减值准备    32266.6

借：持有至到期投资—利息调整  10987.25

贷：持有至到期投资—成本           500000

贷：应收利息                        15000

贷：投资收益                        43253.85

（二）假设A公司将该债券作为可供出售金融资产，则其相关的会计处理如下：

（1）A公司2×11年1月1日购入B公司发行的债券作为可供出售金融资产，可供出售金融资产增加，同时银行存款减少，根据上述表1可知：

借：可供出售金融资产—成本   500000

贷：银行存款                    456935

贷：可供出售金融资产—利息调整   43065

可供出售金融资产总账账户期初余额为456935元，即为期初摊余成本。

（2）2×11年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=456935×5%=22846.75（元），根据上表1可知：

借：应收利息                    15000

借：可供出售金融资产—利息调整   7846.75

贷：投资收益                         22846.75

由于可供出售金融资产账面价值=456935+7846.75=464781.75（元）,而该债券的公允价值为456935元，因此该债券的公允价值小于其账面价值，则

借：资本公积—其他资本公积         7846.75

 贷：可供出售金融资产—公允价值变动     7846.75

（3）2×12年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=464781.75×5%=23239.1（元），根据上表1可知：

借：应收利息                     15000

借：可供出售金融资产—利息调整　　8239.1

贷：投资收益                       23239.1

此时可供出售金融资产账面价值=464781.75-7846.75+8239.1=465174.1（元），而其公允价值为360978.65元，A公司认定对B公司的债券投资发生了减值，本期公允价值变动=360978.65-465174.1=-104195.45（元）；

应确认的资产减值损失=7846.75+104195.45=112042.4（元），则

借：资产减值损失 　112042.4

贷：资本公积—其他资公积               7846.75

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 104195.45

可供出售金融资产的摊余成本=473020.85-112042.2=360978.65（元）。

（4）2×13年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=360978.65×5%=18048.9（元），根据上表1可知：

借：应收利息                   15000

借：可供出售金融资产—利息调整  3048.9

贷：投资收益                       18048.9

此时可供出售金融资产的账面价值=360978.65+3048.9=364027.55（元），而其公允价值为319854.5元，发生减值损失=364027.55-319854.5=44173.1（元），则

借：资产减值损失         44173.1

 贷：可供出售金融资产—公允价值变动  44173.1

因此,可供出售金融资产的摊余成本=364027.55-44173.1=319854.5（元）。

（5）2×14年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=319854.5×5%=15992.7，则

借：应收利息                      15000

借：可供出售金融资产—利息调整　　　992.7

贷：投资收益                          15992.7

因此,可供出售金融资产的账面价值=319854.5+992.7=320847.2（元），而其本年末公允价值434088.25元,转回可供出售金融资产减值损失，本其公允价值变动=434088.25-320847.2=113241.1（元）

借: 可供出售金融资产——公允价值变动    113241.1

贷: 资产减值损失                       113241.1

因此,可供出售金融资产的摊余成本=320847.2+113241.1=434088.25（元）。

（6）2×15年12月31日计息。应收利息=500 000×3%=15000（元），应确认的投资收益=434088.25×5%= 21704.4（元），则

借：应收利息                   15000

借：可供出售金融资产—利息调整  6704.4　　　　　　　　　

贷：投资收益                       21704.4

到期收回本金和利息时：

借：银行存款                      515000

借:可供出售金融资产—利息调整      16233.15

借:可供出售金融资产—公允价值变动  42974.2

贷：可供出售金融资产—成本           500000

贷：应收利息                          15000

贷：投资收益                          59207.35

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则[M].北京: 经济科学出版社, 2006;

[2]刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].东北财经大学出版社，2012

[3]黄秀南.持有至到期投资摊余成本T型账户计算浅析[J].财会通讯，2014（7）

[4]张丽.持有至到期投资与可供出售金融债券核算比较[J].财会月刊，2013(13)

[5]荣树新.债券投资核算中摊余成本的确定[J].财会月刊，2011(7)