蒲薇   四川省达州市华诚房地产开发有限公司  635000

摘要：本篇主要针对未达账项是否做调账处理展开，根据注册会计师在进行财务会计报表审计中遇到的不同企业针对“未达账项”的不同处理展开，提出什么是未达账项，“未达账项”形成的原因及确认，提出未达账项也须根据凭证做为账，表的依据，因此“未达账项”既不能调会计报表，也不能调账。

关键词：未达账项  浅析  调整  账务处理

一、问题的提出

注册会计师在进行财务会计报表审计、有关部门对注册会计事务所的审计业务质量检查的实践过程中，时常遇到对“未达账项”是否应做账务调整处理的问题，存在着不同的主张。有的注册会计师主张应做账务调整处理，有的则主张不应做账务调整处理；有的注册会计师主张应对会计报表调整，但不对账务调整处理；有的注册会计师主张“未达账项”金额较大，对企业银行存款的真实性产生较大影响，应在审计底稿和审计报告中建议调整等等。由于对此问题存在的不同意见，因此对“未达账项”这一问题在所出具的审计报告、业务质量检查的结论也不同，也叫被审计单位的会计师和接受检查的签字注册会计师无所适从。对“未达账项”如何处理？是注册会计师在进行会计报表审计时会经常遇到的一个实务问题，也是企业会计师在编制财务会计报表时的一个实务问题。现行的会计准则和会计制度对“未达账”是否进行调整账务处理也无明确的规定。本文笔者就“未达账项”应不应该做账务调整，或者只调表不调账，或者视其金额大小、对企业银行存款的真实性产生影响程度来确定是否做账务调整的主张谈点看法，与注册会计师行业和企业会计师同行商榷。

二、什么是“未达账项”？

所谓“未达账项”？中国人民大学出版社出版的《基础会计学》对“未达账项”的解释，“未达账项”是指在开户银行和本单位之间对于同一笔款项的收付款业务由于凭证传递时间和记账时间的不同，发生一方已经入账而另一方尚未入账的会计事项（摘录中国人民大学出版社《基础会计学》，主编徐泓，2003年1月版第184页“银行存款清查”）。从理论上讲，只要通过开户银行办理业务结算的业务都会存在“未达账项”，但在一个会计期间内，所发生的“未达账项”随着凭证的传递，会自动变未达为已达。因此我们讲的“未达账项”是指会计期末（会计决算基准日）、正式关账办理决算之时，凭证仍未到达的业务事项，才称为“未达账项”。

三、“未达账项”形成的原因

“未达账项”形成的原因是企业与银行之间的结算制度规定所形成的，既有凭证传递时间致使双方收到凭证时间的差异，同时还有双方的决算基准日的不同。

企业按照前述会计制度的规定，对银行存款办理的收付款业务的会计账务处理，从会计制度规定的本身看，企业与银行之间发生的收付款业务就存在“未达账项”。因此，企业不论采取“收付实现制”，还是“权责发生制”作为会计记账的原则，也不论企业与银行之间采用什么样的银行结算方式，只要通过银行存款办理的收付款业务，都会存在记账凭据的传递时间和记账时间的不一致，形成同一笔收付经济业务在企业和开户银行的账面记录便产生不同的记录结果，企业银行存款账户和银行之间都不可避免地会发生“未达账项”。一个会计期间结束时，会计期间内所形成的“未达账项”的相关凭证还没有传递到达，变未达为已达，企业银行账户的余额与银行的对账单的余额，就会因未达账项的存在而存在差异（不考虑除未达账项以外的其他因素造成的影响）。

开户银行和本单位之间的“未达账项”归纳起来有两大类、四种情况：第一类是企业已入账而银行未入账。它包括：（1）、企业已经入账而银行尚未入账的收入事项。如将销售收入的银行支票送存开户银行，而银行尚未入账；（2）、企业已经入账而银行尚未入账的支出事项。如企业因购买材料签发银行支票，支票尚未送到开户银行。第二类是银行已入账企业未入账。它包括：（3）、开户银行已经入账而企业尚未入账的收入事项。如银行代收企业一笔应收账款，而票据尚未转到企业；（4）、银行已经入账而企业尚未入账的付出事项。如开户银行收取企业向银行借款的利息，而票据尚未转到企业。（摘录中国人民大学出版社《基础会计学》，主编徐泓，2003年1月版第184页“银行存款清查”）。

四、“未达账项”的确认

会计的实践表明，在一般的情况下，企业银行账户的余额与银行对账单的余额之间都会存在差异。一般情况下造成差异的原因：一是会计记账出现的差错。二是由于双方办理会计决算的日期不一致造成。三是，在决算基准日前业务凭证已经到达，但收到凭证一方未及时作账务处理；四是存在“未达账项”。“在同一时期内，企业银行存款账的余额与银行对账单的余额不一致，其原因除了记账差错外，还可能由于结算凭证正在企业与银行之间流转，某些收付款项一方已入账而他方尚未入账，形成未达账项”（摘录中国财政经济出版社《工业会计》，厦门大学经济系财务会计教研室主编，1978年2月版第78页“银行存款的核对”）。为了进一步查明存在差异的具体原因，企业在会计期末，编制会计决算报表前，都应将企业银行账面余额应与银行对账单余额逐一地进行核对，查明两者余额不相一致的原因，确认是否存在“未达账项”影响余额。

按照现行的《企业会计制度》规定，一个会计期末，在编制会计决算报表之前，企业应将银行账簿记录与银行对账单进行核对，确认双方记录是否一致、期末余额是否存在差异及差异形成的原因，这是办理会计决算、编制决算会计报表必须履行的程序。会计和审计的实践中，对差异一般采取两种方法：一是采用全面核对法，将企业银行账与银行对账单的业务发生额进行逐一核对，对存在的差异要逐一地确认出差异的原因。要严格把会计决算基准日的不同而造成的差异和凭证已到达而没有做账务处理所形成的差异同“未达账项”区分开。一是采用 “余额调节法”对确认的“未达账项”进行调节，确认企业银行的账记录是否正确。即在将企业银行账与银行对账单所记录业务，逐一核对的基础上，对确认为属于“未达账项”造成，则应通过编制“银行余额调节表”来检查企业银行存款账户记录的正确性。如双方调节后的余额相符，一般表明银行账户记录正确；如果双方的调整后余额不符，一般表明银行账户记录有差错，应进一步查明原因，加以更正。

五、对“未达账项”的处理

银行企业之间由于有“未达账项”的存在，所以企业银行账的期末余额与银行对账单的余额必然存在差异。但企业银行存款余额与银行对账单余额存在差异，并不完全是“未达账项”一个因素造成的。除了“未达账项”以外，还有同一笔业务各自记账的差错等等原因也会造成双方余额不相符，还有由于会计决算基准日的不同形成的差异，还有对已经到达的凭证没有及时进行账务处理形成的差异等。注册会计师在审计企业财务会计报表时，一定要对存在的差异应进行分析核实，确定产生差异的具体原因，对差异要分别不同的情况进行账务调整处理。

对非“未达账项”原因造成的差异，除由于双方会计决算基准日不同造成的差异外，其余无论哪种原因造成，企业都应要在查清原因的基础上，照会计制度的规定在编制会计报表前进行账务调整处理。如企业未作账务处理，审计时应作相应的审计调整处理。

对“未达账项”造成差异，无论金额大小，企业不作账务处理，只在会计报表附注中如实反映；审计时不作审计调整账务处理，也不在审计报告、审计底稿中建议被审计单位调整账务。

由于现行的《会计准则》、《会计制度》对“未达账项”如何处理没有统一明确的规定，所以在会计的理论探讨中，企业对“未达账项”的处理提出了不同的主张。归纳起来主要有：一是“假入账”。根据“银行余额对账单”和“银行存款余额调节表”，将银行已入账而企业未入账的“未达账项”在期末一次性记入相应的账户，下一期初再用红字全部冲回，待收到凭证后在作正常的账务处理；二是“入过渡账”。在会计科目中增设一个过渡性质的会计科目“待处理账项-未达账项”，这个会计科目属于资产类，专门核算企业“未达账项”的发生和凭证的收回。它的借方登记银行已收企业未收的款项及转回的前期银行已付企业未付款项，贷方登记银行已付企业未付的款项及转回的前期银行已收企业未收款项，期末余额在借方表示银行已收企业未收的款项，期末余额在贷方表示银行已付企业未付的款项；三是不作账务处理，只在会计报表附注中如实反映。上述账务处理各有利弊，笔者对此不作议论。在多年的企业会计和审计实践过程中，笔者发现企业对“未达账项”都采用了第三种意见，还没有发现一起对“未达账项”进行账务处理案例，笔者主张对“未达账项”企业不作账务处理，只在会计报表附注中如实披露反映，注册会计师也不作审计调整处理。

“未达账项”在企业银行账户中有两种表现形式,一是“企业已入账，银行未入账”的经济业务，企业已经根据相关的凭证进行了相应的账务处理，并在期末编制的会计报表及其附注中如实反映；二是“银行已入账，企业未入账”的经济业务，因企业未收到相关凭证，未作相应的账务处理，故不能反映在当期会计报表资料中。因此，在对企业会计报表审计时,不论那种类型的“未达账项”都不应作审计调整账务处理。不能将企业已作账的一类情况从账簿记录中调整出来，也不能将银行已作账，企业未作账的二类情况，仅凭“银行余额调节表”就补记入账；不能只调会计报表表不调账处理。会计报表是建立在会计账不记录的基础之上的，不能调整账务，又怎能调整会计报表；也不应在审计底稿和审计报告中建议被审计单位作调整账务处理。

审计是对被审计单位的会计报表、会计账、会计凭证，以会计制度、法律法规和政策为依据进行检查，以确认会计信息资料的正确性、合法性、客观公允性。既然“未达账项”我们都不能调整账务、也不能调整会计报表，又怎能在审计底稿和审计报告中建议被审计单位调整账务呢？

我们都知道，会计凭证、会计账簿记录、会计表之间存在基础和表现形式的科学严密的逻辑关系，这种关系是进行会计核算的基础。我们必须严格遵循这种科学严密的逻辑关系。无数事实都充分证明，离开这个基础，会计核算就无法开展，即使开展的会计核算也不是严格意义上的会计核算，所提供的会计信息就缺乏真实性，会给社会经济生活造成极大的混乱，会给会计信息的使用者提供错误的信息，若以此错误的信息作决策，就会造成不可估量的损失。

综上所述，会计报表编制的基础和依据是账户记录，会计账户记录的基础和依据是经济业务发生的凭证，凭证是进行会计核算的基础。没有凭证就没有账户记录，没有账户记录就没有会计报表。因此，经济业务发生的凭证是登记账户记录、编制会计报表的唯一依据。没有合法、正确的凭证就谈不上账户记录和会计报表。

“未达账项”正是因为银行与企业之间经济业务发生后，相应的凭证在银行与企业之间传递，虽然一方已经入账，但另外一方因凭证尚未到达而无法编制记账凭证登记入账造成的。按照会计制度的规定，企业在凭证尚未到达前不能账务处理，也不能根据编制的“银行存款余额调节表”对“未达账项”作账务调整处理，更不能作只调会计报表而不调账处理。因为“银行存款余额调节表”不是经济业务发生的原始凭证。如果根据“银行存款余额调节表”对“未达账项”作账务调整处理，那么账户记录就失去了基础，这样的结果就不能客观真实地反映企业的财务状况和经营成果。如果只调会计报表不调账，这就会造成账表不符，会计报表提供的信息也就失去了真实性。审计包括国家审计、社会审计都是以现行的会计准则、会计制度、相关的政策法规的规定为依据，检查企业的会计账、证、表是否与规定相符，有无违反会计制度、政策法规的行为，并依据政策对违法、违纪、违规、违制的问题进行处理，也包括审计调整账务处理。审计不能脱离现行的会计准则、会计制度、相关的政策法规的规定，并以此去评判企业的账、证、表是否违法、违纪、违规、违制，做出审计处理决定。既然在会计核算中对“未达账项”既不能作账务调整处理，也不能只调会计报表不调账处理，因此，注册会计师在进行会计报表审计时也不能作审计调账、或者只调会计报表不调整账务处理。同时也不能因为“未达账项”金额较大而在审计底稿和审计报告中提出对“未达账项”进行调整的建议处理。这是因为不论“未达账项”金额大小与是否需要调整账务、调整会计报表没有直接的联系，调整账务、报表必须以是取得相应的凭证为准，凭证未达的业务事项就只能是“未达账项”。“未达账项”只要通过编制“银行存款余额调节表”对双方的余额进行调整相符后，就可以确认企业银行账面记录是正确的，就可以办理会计决算。但“银行存款余额调节表”只是用来核对双方记账有无差错的手段，而不能作为原始凭证据以记账。因此，“未达账项”是不应做调整账务处理。