雷娟  李菊香  兰州商学院陇桥学院

摘要：本文主要讨论视同销售中的委托代销问题，提出对于增值税的确认时点依据税法关于纳税义务的相关规定，而对于收入的确认依据是企业会计准则对于商品销售收入的确认条件的观点。

关键词：视同销售  增值税  收入  确认

在增值税暂行条例相关规定中，将视同销售货物划分到属于征税范围的特殊规定，包括以下8种情况：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至另一个机构用于销售的，但相关机构设在同一县市的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产或者委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（6）将自产、委托加工或购买的货物对外投资；（7）将自产委托加工或购买的货物作为利润分配给股东；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；而同时，企业会计准则对于商品销售收入的确认条件是同时满足（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠的计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生的或将发生的成本能够可靠的计量。

笔者认为，是否确认销项税额以及如何确认应以税法相关法律规定为判断标准，而是否确认收入以及如何确认应以企业会计准则为判断标准。下面将在文章中对委托代销行为进行说明。

一、将货物交付他人代销

（1）视同买断方式，是指委托方和受托方在协议或合同中约定委托方按合同或协议收取代销商品的货款，实际销售价格由受托方自己定，其差额归受托方的销售方式。在这种情况下，如果双方在协议或合同中明确约定，受托方取得代销商品后，结果如何都与委托方无关，那么这种方式下的委托代销跟真正的销售无区别。完全符合商品销售收入确认的五个条件，从会计的角度应该确认收入。但是增值税的销项税额的确认时点和收入的确认时点不同，原因是销项税额的确认时点应按税法规定的“纳税义务发生时间”来确定，而税法规定的委托代销业务的纳税义务发生时间为收到代销清单的当天。故收入的确认和增值税销项税额的确认不同步。

[例1]甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销一批商品。该批商品成本为16000元，双方协议价20000元，增值税税率17%；乙公司取得商品后，卖出与否以及盈利亏损都与甲公司无关，该批商品的对外售价有乙公司自己确定。乙公司确定的该批商品的对外售价为24000元，增值税率17%，并给甲公司开具代销清单、结清货款。

①发出商品时

借：应收账款——乙公司20000

    贷：主营业务收入   20000

（此处不确认销项税额是因为税法规定的委托代销的纳税义务发生时间为收到受托方开来的代销清单）

同时：借：主营业务成本16000

    贷：库存商品16000

②收到乙公司开来的代销清单及货款并向乙公司开具增值税专用发票

借：银行存款23400

    贷：应收账款——乙公司20000

应交税费——应交增值税（销项税额）3400

如果双方签订的合同是视同买断，但是如果一公司将来没有将受托代销的商品售出时可以将其退还给甲公司，其他条件不变。在这种情况下，甲公司发出商品时，从会计的角度来说没有同时满足商品销售收入确认的五个条件，不能确认收入。

①发出商品时

借：委托代销商品16000

   贷：库存商品16000

②收到乙公司开来的代销清单并向乙公司开具增值税专用发票

借：应收账款23400

   贷：主营业务收入20000

       应交税费——应交增值税（销项税额）3400

同时：借：主营业务成本16000

   贷：委托代销商品16000

③收到乙公司汇来的货款

借：银行存款23400

   贷：应收账款23400

（2）收取手续费方式，是指委托方与受托方在合同或协议中约定，受托方根据销售受托代销商品的数量向委托方收取手续费的一种代销方式。在这种代销方式下，受托方要按委托方的定价向外销售产品，不得自行调整价格，如果代销商品没有销售出去则可以退还委托方，所以与商品所有权相关的风险和报酬并没有转移出去，委托方在发货时不能确认收入。

[例2]接上例，如果双方签订的是收取手续费的合同。甲公司要求乙公司以20000元价格对外销售，乙公司按照下货款的5%（不过包括增值税）收取手续费。则会计处理如下：

①发出商品时

借：委托代销商品16000

   贷：库存商品16000

②收到乙公司开来的代销清单

借：应收账款23400

   贷：主营业务收入20000

      应交税费——应交增值税（销项税额）23400

同时：借：主营业务成本16000

   贷：委托代销商品16000

③确认应支付给乙公司手续费

借：销售费用1000

   贷：应收账款——乙公司1000

④收到乙公司汇来货款

借：银行存款22400

    贷：应收账款22400

二、销售代销货物

（1）视同买断方式。在这种方式下，如果双方签订的合同规定受托方无论是否卖出及获利都与委托方无关，则对于受托方来说与正常的采购、销售在会计处理上差别不大，唯一差别是增值税进项税额的确认时间不同，原因是受托方将将代销清单交付委托方后才能取得委托方开来的增值税专用发票，此时才能确认进项税额。

[例3]仍以[例1]为例，乙公司以24000元的价格将商品售出，会计处理如下：

①收到委托方发来的商品时

借：库存商品20000

   贷：应付账款——甲公司20000

（此处不确认进项税额是因为没有收到委托方开来的专用发票。）

②销售代销商品时

借：银行存款28080

    贷：主营业务收入24000

        贷：应交税费——应交增值税（销项税额）4080

同时：借：主营业务成本20000

    贷：库存商品20000

③将代销清单交给甲公司并将货款汇给甲公司，同时收到甲公司开具的增值税专用发票

借：应付账款20000

   应交税费——应交增值税（进项税额）3400

   贷：银行存款23400

如果双方在合同或协议中约定，乙公司如果在一定期限内未将受托带向商品全部售出可剩余商品可退还甲公司，则乙公司在收到受托代销商品时不作为购进处理，而通过“受托代销商品”科目核算。会计处理如下：

①收到代销商品时

借：受托代销商品20000

   贷：代销商品款20000

②销售代销商品

借：银行存款28080

   贷：主营业务收入24000

      应交税费——应交增值税（销项税额）4080

同时：借：主营业务成本20000

    贷：受托代销商品20000

借：代销商品款20000

    贷：应付账款——甲公司20000

③将代销清单交给甲公司并将货款汇给甲公司，同时收到甲公司开具的增值税专用发票

借：应付账款——甲公司20000

   应交税费——应交增值税（进项税额）3400

   贷：银行存款    32400

（2）已支付手续费方式。如果双方在合同或协议中约定已支付手续费方式代销，那么与委托代销商品相关的风险和报酬没有转移给受托方，委托在处理时不能确认收入，而受托方也不作购进处理，而是通过“受托代销商品”科目核算，同时将收取的手续费记入“其他业务收入”。

[例4]仍以[例2]为例，乙公司会计处理如下：

①收到受托代销商品

借：受托代销商品20000

   贷：代销商品款20000

②销售代销商品

借：银行存款23400

    贷：应付账款——甲公司20000

        应交税费——应交增值税（进项税额）3400

同时：借：代销商品款20000

    贷：受托代销商品20000

③将代销清单交给甲公司并将货款汇给甲公司（收取代销手续费），同时收到甲公司开具的增值税专用发票，

借：应付账款——甲公司20000

    应交税费——应交增值税（进项税额）3400

   贷：银行存款22400

       其他业务收入1000

   综上，在委托代销行为的会计处理中，对于增值税销项税额的确认时点以税法规定的“纳税义务发生时间”为准，即委托方在收到受托方开来的代销清单时而不是在发出货物时或受托方售出货物时；而受托方在销售货物时何时确认销项税额要看采用何种销售方式。对于增值税进项税额的确认，受托方应该在收到委托方开来的增值税专用发票时而不是收到受托代销商品时，否则没有专用发票则没有合法扣税凭证，不得抵扣进项税额。对于销售收入的确认则完全以会计准则的商品销售收入确认条件为依据。

参考文献：

[1]《分析视同销售的会计处理与税务处理》.邹敏《新财经（理论版）》，2013.12

[2]《现行税制中的视同销售：问题与对策》.韩清轩.《西安财经学院学报》.2014.4