王丹  郭凌军  桂林理工大学

摘要：随着市场的发展，企业盈余管理在企业中地位越来越重要，而可抵扣的递延所得税资产被非常多上市公司运用到了企业的盈余管理上。现行会计准则所规定的会计处理，依赖于会计人员的职业判断，使得会计处理更符合实际的同时也给企业利润操纵提供了机会。本文通过浅析乐视网利用可抵扣暂时性差异来调节企业所得税资产粉饰利润，进而完成利润操作的过程，探讨企业递延所得税资产管理的相关问题，并提出解决对策，以供各方参考。

关键词：递延所得税资产；利润操纵；问题及对策

一、案例引入

乐视网近年来财务情况也备受质疑，经营状况更是深陷沼泽。通过查阅巨潮资讯网发布的年报中发现，继乐视网2016年被审计机构出具了“带强调事项段”的审计报告，引发业界关注强烈关注后，去年贾跃亭远走海外，乐视网2017年的年度报告报再被审计机构出具了“无法表示意见”审计结果。如若乐视网两次被出具“无法表示意见”的审计结果，其将会面临被退市的风险。从中可看出乐视网财务状况不容乐观。然而，其财务状况的下滑并非突然出现，通过分析2014-2017年的年度报告可以发现其早已露出端倪。

下面通过分析乐视网2014-2017年间的经营情况、递延所得税资产确认情况分析其如何利用递延所得税操纵利润。相关数据如表1所示。单位：亿元。（数据来源：巨潮资讯网）

表1

据年报数据显示，乐视网在2015 年就其可抵扣亏损确认了将近5.07亿元的递延所得税资产，期末余额较2014年末增长159%；在2016 年时，又确认了递延所得税资产将近7.63 亿元，原因是企业可抵扣亏损增加，与 2015 年相比，年末余额大约增长 了50.49%；2017年确认了约0.53亿元的递延所得税资产，比2016 年末减少了 92.77%。企业在确认了递延所得税资产的同时，在每年年末也相应的冲减了企业的所得税费用。然而递延所得税资产的确认与转回是建立在未来期间子公司能够产生足够应纳税所得额的假设基础上的。通过相关数据及以上分析可以看到，乐视网将绝大多数的可抵扣亏损都确认了递延所得税资产。但是从其当前的经营状况以及后期的成长发展上看,乐视网对其递延所得税资产确认及处理的合理性有待考究。

二、综合分析

根据准则规定可知，递延所得税资产的确认为：企业在资产负债表日，分析和比较资产的账面价值以及其计税基础，用可抵扣的暂时性差异乘上企业所得税税率进而得到递延所得税资产账户上应有的余额，用该账户上应有的余额减去原账面上的余额就可以得出当期产生或转回的递延所得税资产，同时企业应当根据计算结果确认相应的递延所得税费用。

由此得知，企业对很可能取得可扣暂时性差异，确认相应的递延所得税资产的会计处理的确是符合准则规定的。然而乐视网对可抵扣亏损的递延所得税资产的处理是否符合准则的要求，还需要站在当时的角度分析乐视网未来的经营状况和盈利能力。只有当乐视网能提供足够的证据证明其在未来的期间内很有可能获得足够的收益，取得足够多的应纳税所得额时，它所确认的巨额递延所得税资产的会计处理才可以判断是合理的。

具历史报道显示，乐视网在2015年被卷入欠款的风波，一时间引发了财经界的广泛关注，其财务状况的恶化在其财务报告中也有明显的体现，综合其经经营发展和财务报告的分析，可以发现乐视网经营存在以下问题：

（一）资金周转困难

通过观察乐视网的运营情况和发展历程可以发现，乐视网自2010年上市开始，其在云视频、超级电视、影视文化以及造车等业务板块投入了大量资金，公司生产经营业务飞速扩张。因此资金的急剧短缺是乐视网急需解决的严峻问题 。据报表数据计算可得，乐视网2014-2017年流动比率分别为：0.81、1.22、1.35、1.12，而行业平均水平分别为：1.48、1.56、6.74、3.52。从中可以看出企业历年来流动比率均在行业水平之下，短期偿债能力较差，资金周转情况不佳。2014年，乐视网分销人气大剧《芈月传》，也从侧面揭示了乐视网在当时资金严重短缺的窘境。虽2015年依托股东的无息借款以及发行的两次私募债使得资金窘境稍有缓解，但由2016年于其仍处于高速扩张的状态，资金的短缺状态并未能扭转。观测其发展资产不断扩张的发展方式，可以看到，乐视网明显已经从轻资产的网络公司演变成了实际意义上的“重资产”网络公司，企业资产负债率在2012年到2015年间，从56%增长到了78%，持续走高负债率，反映出了公司较高的财务风险，在其资金缺口日益增大的期间，很难找到足够充足的证据证明乐视网在未来期间有能力产生足够的应纳税所得额来抵扣其所确认的递延所得税资产。

（二）合并利润质量存疑

根据对合并报表的合并利润表的分析可以发现，企业在合并报表时，以集团母子公司的个别报表为基础，调整抵消集团内部企业间的交易后，分别将整个集团资产、负债、收入以及费用合并起来。而归属于母公司所有者的权益和净利润则是按照母公司的持股比例进行分配。因此，乐视网将子公司可抵扣亏损所形成的递延所得税资产和相应的所得税费用全额计入了合并报表中。然而合并报表中归属于母公司所有者的净亏损只是依照母公司的持股比例计算了其应当承担的部分亏损额。由此，乐视网通过把母公司的亏损转移到了集团的非全资子公司中，母公司只需要承担持股比例的部分亏损，剩余的部分自然而然的转移到了少数股东的身上，从而形成利益的输送，弥补了母公司的巨额亏损，归属于母公司的净利润大幅增加，进而粉饰了利润。

（三）盈利能力较差

近4年乐视网的相关财务数据如表2：（数据来源：巨潮资讯网）

表2

从表格中可以看出，乐视网的销售毛利率2014年到2016年均稳定在15%左右，2017年大幅下跌至-8.61%，多年来均低于行业水平，说明乐视网在行业中盈利水平一般。在2014-2017年间，净利润率逐年下降，且明显低于整个行业净利润的平均水平，从而可以看出企业净利润占占营业收入的比重低，企业通过扩大销售获取报酬的能力弱。与企业的净利润发展趋势相似，企业的总资产收益率也在逐年下降，且均在行业水平以下，进而反映了乐视网的竞争实力和发展能力弱，盈利能力低下。

通过以上三点的分析，可以判断，乐视网经营状况不佳，企业大量举债，且债务成本高昂，日常经营存在较大的财务风险。在深陷资金困境时依旧快速扩张，很有可能导致进一步增加企业的经营风险，很难判断未来能否顺利走出困境。虽然乐视网每年的营业收入有增长的趋势，但分析其利润构成可以看到，其利润的质量是值得怀疑的。同时，乐视网每年的盈利状况均处于行业水平以下，盈利能力较差。在财务处理的过程中，企业确认递延所得税资产是建立在企业未来期间有较好的盈能力，能够无在未来期间产生足够多的所得税费用的基础上的。然而，纵观其近年的年度报告，每年确认递延所得税资产时，都没有提供确凿的证据来证明企业有足够的盈利能力，能够在未来期间产生足够的应纳税所得额来抵扣其所确认的递延所得税资产，难免令人怀疑公司存在过度利用准则赋予的职业判断来操纵利润的嫌疑。

根据递延所得税资产的一般财务处理过程可以知道，企业在确认递延所得税资产时的会计分录为：借记递延所得税资产，贷记所得税费用——递延所得税费用。若贷记的所得税费用大于当期应当缴纳的所得税费用，那么利润表上的所得税费用就呈现为一个负的数值。由于净利润等于利润总额减去所得税费用，当企业的所得税费用为负时，净利润相当于是利润总额加上一个递延所得税资产，如同乐视网上述数据显示，当确认的递延所得税越大，企业净利润就远大于企业当年的利润总额，进而达到粉饰利润的目的。

三、目前企业确认递延所得税资产时存在的问题

（一）准则规定：如果企业在未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

但是准则中所指的很有可能，很难有合理可靠的评价标准，这就使得递延所得税资产的确认及转回存在非常大的主观性，很有可能成为企业过分利用职业判断，通过过度确认递延所得税资产，作为企业进行操纵利润的手段，从而使得报表朝着管理当局期望的方向平滑。

（二）虽然准则明确规定，企业应当在有确凿证据证明企业在未来期间很可能获得足够多的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异时，才可以确认以前期间尚未确认的递延所得税资产，但很多企业在披露相关报表信息时，对其递延所得税资产确认和转回的报表披露表述不清，信息不对称，且没有提供充足证据证明其对递延所得税资产的会计处理的合理性。

四、解决问题的建议

（一）全面贯彻落实准则的执行

企业管理当局应当要求并组织企业会计人员全面学习理解企业所适用的会计准则，熟悉准则相关要求，严格按照准则要求进行会计处理，全面执行会计相关会计准则，而非片面的、选择性的执行准则条款。会计职业判断要有理有据，不可随意。按照准则要求做好信息披露，保证会计信息的真实完整。

（二）加强企业信息监管力度

近年来，证监会、上海交易所、深圳交易所、注册会计师协会等有关机构对企业的信息监管作出了相当多的调整，对企业的信息披露，信息审查，都提出了很多的改进措施，但依旧有很多企业顶风作案，因此，各监督管理部门仍需加强监管力度。建议多方位宣传准则，监管部门也要加大监管问询、信息公开，财政、审计部门也应在日常工作中加大监督力度 ，对于违反会计制度，恶意歪曲准则来操纵财务信息的企业处以重罚，从而消灭企业违法违规的操作，进而规范市场。

（三）规范递延所得税资产核算

笔者建议将确认递延所得税资产时所确认的递延所得税费用从所得税费用一级科目中分离出来单独列示或单独建立备查账簿，递延的所得税费用不与当年应交的所得税费用共同计算不计入当年净利润中，当企业产生盈利时，再按照先进先出法核算可抵扣亏损，抵扣先前确认的递延所得税负债，这样更符合权责发生制的要求。这样既能确保企业税务利益最大化，使应抵扣亏损能够依法依规抵扣，又能避免由于核算的原因导致税务抵扣损失。

五、结束语

递延所得税资产具有两面性，它可以平衡会计利润，使企业的利润表满足准则要求的相关性、配比性原则和权责发生制原则，与此同时给利润信息的可靠性带来质疑。财务人员在日常的财务处理过程中农，要严格按照准则的要求，认真完整的执行企业准则。同时，各监督部门加强对企业的监管，确保企业财务信息真实可靠、规范披露，从而提高会计信息质量，为报表使用者提供真实可靠的依据

参考文献：

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[4]向阳，冯芬芬，张海.乐视网合并净利润与利润总额的“不正常关系”[J].经贸实践2018（9）