现行收入准则下滴滴出行的收入确认研究

财会研究

现行收入准则下滴滴出行的收入确认研究

2021-11-30 17:52 来源：www.xdsyzzs.com 发布：现代商业阅读：次

吴子晨南京理工大学经济管理学院

摘要:近年来，信息技术的发展引发商业模式新变革，互联网平台应运而生，成为互联网创业的主要趋势，O2O打车模式的兴起让传统出租车行业受到了一定的冲击，同时打车软件企业的收入确认与计量也成为了会计处理的一个难点。文章以2017年财政部新发布的《企业会计准则第14号——收入》为依据，以滴滴出行为例，探讨了“五步法”收入确认模型在互联网平台公司的应用，明确了数据电文形式合同的成立时间，单项履约义务的识别与确认时点，代金券、积分该如何计入收入等会计实务问题。对滴滴出行收入确认时点及金额问题进行剖析，以期给实务工作者提供一定的参考。互联网平台商业模式比较复杂，其收入确认所依据准则应以经济实质为基础进行判断，现行准则对于提供服务是主要责任人还是代理人的指引还不明确，还需进一步的应用研究。

关键词: 现收入准则；滴滴出行；收入确认

互联网经济的迅猛发展催生了众多共享经济模式，在这样的模式下，互联网企业相比我国传统企业，创新性和第三方平台性的特点更为突出。在这样的互联网经济模式下，现行收入准则确实还存在一些空白，没有做到为共享平台企业的这些问题提供适用的指导，比如营业收入是主要责任人还是代理人，代金券如何计算收入，经常性价格浮动的合同如何进行会计处理等。本文在现行收入准则的层面上，将滴滴出行作为新经济模式下的典型范例，深入解读其“五步法”收入确认，同时深入辨析和探讨其主要责任人与代理人，介绍了收入确认时点、金额等问题，以期为第三方平台企业提供在互联网共享经济模式下的收入确认模式应用指导，对此类交易行为的有效监督，为此类企业的会计实务提供指导和参考。

一、现行收入准则主要特征分析

（一）收入确认方面

现行收入准则规定，企业在与顾客签订了符合条件的合同后，应当在顾客获得了对相关商品或服务的控制时确认收入。具体而言，合同需符合下列条件：1.合同主体已核准该合同，并承诺会履行各自的义务；2.合同已确定合同主体的相关权利和义务；3.合同规定了与货物或者劳务转让有关的支付条件；4.合同具有商业性；5.企业享有的对价很有可能被收回。

可以看出，现行的收入准则对收入确认的条件进行了很大的修改，统一了收入确认的条件，不再区分收入的种类，而是将符合条件的合同作为确认收入的界定，更改了确认收入的准则。党的十八届三中全会也明确指出“市场在资源配置中起决定性作用”，合同在市场交易中不可或缺。此外，现行的收入准则要求收入确认必须与合同义务的履行相一致，进一步规范收入确认的步骤，将有助于监控企业履行合同义务的情况。

（二）收入计量方面

在实际交易中，企业签订的合同通常包含多个履行义务，据新实施细则规定，如果一个合同立项包含多个契约义务，公司需要在合同起始日把交易金额均摊到单个契约义务。此外，现行收入标准还规定了计量收入时要考虑的主要因素，包括：1.合同中的可变对价，主要指销售退回、销售折扣等产生的变动金额，企业确认收入时应以扣除这些可能发生重大转回金额后的净额。2.重大融资组成部分，如果从顾客获得对货物的管理控权到顾客支付货款已过去一年以上，可认定为该合同有重大融资嫌疑，企业应以顾客取得管理控权时应付的现金数额为依据来确认收入。3.应付客户对价，例如代金券、学生卡积分折扣等，应冲减交易价格，按冲减后的金额确认收入。4.非现金对价，例如客户用货物、原材料和其他资产付款。有公允价值时，企业应根据非现金对价的公允价值确认收入；无公允价值时，企业应根据单独销售价格确认收入。

现行的收入准则强调收入的计量应与履约义务一致，履约义务的金额就是有权收回的金额，并按该金额确认收入。此外，现行的收入准则明确了确定合同交易价格时应考虑的因素，并给予了相应的处理方法，因此，现行的收入准则可以更好地指导实际操作，近一步提升了会计信息的可比性。

二、滴滴出行简介

2012年，小桔科技在北京成立，首次推出滴滴打车应用。在随后的2012年至2020年间，先后与Uber和快的租车合并，在白热化的市场竞争中历经两次更名和数十次融资，一并击败各类打车App，独占鳌头。随着系统逐步更新升级，滴滴出行已成为领头一站式出行平台，包含多项业务。充分利用互联网平台，将线上与线下融合，极大地节省了司乘双方时间，是互联网共享经济模式的典型代表企业。

三、滴滴出行业务模式

（一）出租车平台模式

图1 出租车平台模式

出租车平台模式中，车辆为司机自有，需向滴滴出行缴纳一定的押金。实际营运过程中，每一单滴滴出行都会收取管理佣金和平台使用费。营运时间到期时，滴滴司机能自行将车过户，或者拿回押金。具体模式如下图1所示。

（二）租赁平台模式

租赁平台模式中，车辆的所有权归属于租车企业，司机无车。模式如下图2所示。

图2 租赁平台模式

（三）专车自营平台模式

专车自营平台模式中，滴滴出行和租赁公司签订合同，从租赁公司拿到车辆之后，招募司机来运营这些车辆。模式如下图3所示。

图3 专车自营平台模式

四、滴滴出行“五步法”收入确认模式

（一）第一步：辨识与客户签订的合约

2018年1月1日，国际会计准则理事会（ISAB）正式实施IFRS15——源自客户合同的收入，明确强调会计主体应以合同为依据来进行收入的确认。同时在新收入准则第三条可以看到：“合同有多种形式，书面形式、口头形式或其他形式”。

我国《合同法》第2条强调：“合同是制定、更换、中止权利义务的协议，构建于自然人、法人或者其他关系之间。”从第10条中也可见：“当事人签订合同，有书面、口头和其他形式”。可以得知，《合同法》第2条和第10条是新收入准则第三条的来源依据，新收入准则具体包括的合同内容均应以《合同法》为基础。

滴滴出行居间与客户和滴滴司机签订的条约是数据电文，那么依据《合同法》第11条可以断定，此种数据电文应当从属书面方式条约。再次，依据《合同法》第424条的规则：“居间条约是由居间人向承托人进行签订条约时机的陈述或者作为媒介供给签订条约的服务，承托人支付酬金的条约”。因此，滴滴打车与客户和滴滴司机签署的条约隶属居间条约。

其所签定的书面方式居间条约成立时间，需依据《合同法》第16条规则断定，“凡是采取数据电文方式签订合约且收件人指派特殊程序接纳数据电文的，此数据电文进入到特殊程序的时点，判定为抵达时点”。

（二）第二步：辨认条约中单项履行义务

在上文三种不一样的平台运营形式下，滴滴出行基本都是和司机与客户签署一份居间书面条约。居间条约明确的一项义务是滴滴打车平台需指派司机将客户送至目标地址，对于赠予代金券或者赠予积分是不是形成了履行义务，从现行收入准则第35条可以看到：“企业要谨慎估算这一针对附加客户发卖其他的购置选择权是不是给予了顾客一项严重权益，如果企业给予了严重权益，应要作为一项履行任务”。

（三）第三步：确定交易金额

交易金额意为任务承担方给予交易方服务后的期盼报酬，包含了货币的时间成本与各类变化金额。滴滴打车平台是经过云计算敲定交易金额，客户再经过微信、手机银行等第三方的交易平台缴纳路费。

（四）第四步：将交易价格分摊至单项履约义务

从现行收入准则第20条可见：“若条约中包含两项及以上履行任务，企业应在条约起始日，依据独立的履行任务所签订的单件商品售价的相对比例，将交易的金额摊销至独立的履行任务”。所以，赠予顾客积分与代金券理应为独立的履行任务:

1.代金券赠予与使用

使用红包与代金券是司机与搭乘人之间的条约中以打车券递减价格去购入滴滴司机服务的一种行使权，因此确认收入金额时，定单的一部分收益金额需要分摊给这种行使权。需满足以下条件之一才可确认收入：（1）乘客已使用代金券：该选择权已被行使，乘客承担其风险和回报；（2）代金券过期：该选择权已超出限定使用时限。

2.积分发放与兑换

在发行时，对于不同客户的积分售价是基于该客户历史积分换购机率估计的，需将收益金额摊销给积分额外购买行使权。如果不对积分进行清零，滴滴出行应在该年度期末时，依据当前已被换购数比上未来预计将被换购的积分数量，对即将被换购的数量作出大致估量，以此确认收入金额；到下一年度的期末，确认本期已换购的积分收入时，要根据重新评估的使用积分数与累计使用积分数的比率，同时要记得扣除前一年度被识别的收益后计算。

当顾客将积分换购成优惠券行使时，很显然这是一种商业折扣，行使时所抵消的金额应视为收益。将积分换购其他商品时，不会出现现金流入，反而会出现现金流出的现象，这与现行的收入法案相矛盾，所以需要计入当期费用。

3.通勤高峰期升价、延期付款、违规罚款

现行收入法案根据每个履行任务摊销的收入金额来权衡最终收入。对于通勤高峰期升价、延期付款与违规罚款这样的特别难题，其实都出现在把控权全部转移的情景下，并且没有必要各自摊销。所以，通勤高峰期升价只需在原有交易价格上加以规定的对应比值，无需做特殊的会计处理；延期付款时，滴滴打车在预先支付乘客费用的时候，应当先借机“应付账款”科目，再贷记“银行存款”科目。若乘客在滴滴打车预先支付了费用之后缴纳了车费，就要先算入“银行存款”科目，以此冲销“应收账款”科目；若客户在滴滴打车预先支付了费用之后还是不向司机支付乘车费，就只能将该打车的交易价格计入“营业外业务支出”科目。同理，在违规罚款的情况下，就只能视为“营业外业务收入”。

（五）第五步：履行履约义务时确认收入

现行收入准则指出应在“商品 (或服务) 控制权转移时确认收入”，风险和报酬会随着控制权的转移而转移，所以该项履约义务的完成时点才是验对交易金额的准确时间。

公司需在条约的起始点就去判别这个特定商品的把控权，是在时间点还是时间段发生迁移的。如果满足以下前提之一的，公司需及时验对交易金额：1.顾客在公司履行的同时获得且耗费了公司履行任务而出现的效益；2.顾客对公司履行义务整段时期中在建货物有完全的把控权；3.公司在履行义务整段时期中，生产与提供的服务或者商品具有无法替换的用处，公司也有完全的权利在整个条约期限内按迄今为止累计完成的履行部分获得报酬。

交易收入的确认时间必须从以下四个角度实施：1.企业对资产的实有把控权转移；2.企业是不是拥有确认资产收益的权利；3.顾客最终能不能接受资产；4.顾客是不是承当资产的首要风险，顾客是不是承当资产的回报率。如果全都满足这四点，企业就能以时点确认交易收入。也就是说，在顾客抵达目标地址后，滴滴承托司机完成履行任务，与此同时，顾客取得了司机的服务，那么，履行任务的相干风险与回报已然转移到了顾客身上，企业就可在这一时点进行交易收入金额的确认。

五、主要责任人与代理人辨析

从现行收入准则第34条可知如何辨析条款首要的责任人与代办署理人，也就是“依据其在向顾客进行商品或者服务的交易前是不是真正具有对这件商品或者这项服务的把控权，来辨析公司在从事交易转让时的身份是首要的责任人与代办署理人”。首要义务人在向顾客进行货物或者服务的交易前可以把持该货物或服务，按总额确认收入；代办署理人依据佣金拿取一定的收入金额。但由于滴滴打车将客户的使用信息给予司机，司机将客户送达目标地址，它所向顾客提供的实际上是一种信息化的定制服务，无法准确地辨析出滴滴打车平台到底是首要的责任人还是代办署理人。

虽然这里列出了会计实务中作出具体判断时应考虑的四种相关事实和各种情形和三种属于主要责任人的情景。但是不包含第二条：“公司可以支配第三方，作为公司代表给予顾客商品或服务”，这就涉及到提供服务，其余条款都是关于转让商品的规定。简而言之，在现行的收入标准中，对于货物转让的首要责任人与代办署理人的辨析非常详细，相比较之下，在公司提供服务这一方面，特别是含括了中介合同的网络信息服务，还要进行更深层次的规范。

在滴滴打车的出租车传统模式下，滴滴司机拥有行驶车辆的决定掌控权；在一般租赁模式下，所有的运行车都来自与滴滴出行签署了条约的各大租赁企业，滴滴打车依靠于数据化的智能发车系统和平台信息整合的显著优势，向司机和租赁企业传递信息。所以在这两种情景中，滴滴打车是代办署理人，收益应确认为扣除支付给司机后的净收益。对于专车自营平台模式而言，这本质上是一种融资租赁，无需辨析首要的责任人与代办署理人，可以运用融资租赁的指导方针，下文便不再举例描述。

六、滴滴出行会计处理

（一）出租车平台模式

1.积分发放与兑换

乘客A于2021年4月10日，在滴滴打车软件上输入所在位置与目标地址，呼叫了一辆礼橙专车，下单成功后，礼橙司机通过大数据平台推送，在5分钟内接单。顺利将客户送至预定地址后，云计算得出的车费是200元，客户支付费用后，订单完成，滴滴打给予乘客20积分（滴滴打车抽成20%、数据系统化管制费1.8%、服务费1元，购买选择权20个积分的单价是0.1元，不包含税收，以下情形于本场景计算方式相同）。

完成订单确认收入时（单位：元）:

借：应收帐款 200

贷：应付账款 155.4

主营业务收入 44.5

递延收益——积分 0.1

交易金额=200×(20%+1.8%)+1=44.6 (元)

主营收入=44.6÷(44.6+0.1)×44.6=44.5(元)

递延收益=44.6÷(44.6+0.1)×0.1=0.1 (元)

2.代金券赠送与使用

乘客B于2021年5月10日，在滴滴打车软件上输入所在位置与目标地址，呼叫了一辆快车，下单成功后，快车司机通过大数据平台推送，在5分钟内接单。顺利将客户送至预定地址后，云计算得出的车费是200元，客户支付费用后，订单完成，滴滴打车给予客户20积分、一张8元滴滴快车代金券和一张8元礼橙专车代金券 (假设8元代金券的单价都是3元) 。

完成订单确认收入时（单位：元）:

借：应收帐款 200

贷：应付账款 155.4

主营业务收入 39.23

递延收益——代金卷（滴滴快车）2.64

——代金卷（礼橙专车）2.64

——积分 0.09

交易金额=200×(20%+1.8%)+1=44.6 (元)

主营收入=44.6÷(44.6+3+3+0.1)×44.6=39.23 (元)

递延收益 (滴滴快车与礼橙专车代金券) =44.6÷(44.6+3+3+0.1)×3=2.64 (元)

递延收益 (二十积分) =44.6÷(44.6+3+3+0.1)×0.1=0.09 (元)

3.使用代金劵和清零未使用积分

乘客C于2021年5月10日，在滴滴打车软件上输入所在位置与目标地址，预约了一辆礼橙专车，下单成功后，礼橙司机通过大数据平台推送，在5分钟内接单。顺利将客户送至预定地址后，云计算得出的车费是200元，乘客使用礼橙专车代金券抵扣10元，同时10元的快车代金券到期失效，订单完成后，滴滴打车给予乘客20积分。从1月1号至本年度最后一天，滴滴打车一共向客户发行了800万积分，据滴滴打车细则，期末将本年度所有未使用或到期的积分全部清空。

完成订单确认收入时（单位：元）:

借：应收帐款 190

贷：应付账款 147.58

主营业务收入 42.32

递延收益——积分 0.1

交易金额=190×(20%+1.8%)+1=42.42

主营收入=42.42÷(42.42+0.1)×42.42=42.32

递延收益=42.42÷(42.42+0.1)×0.1≈0.1]

使用礼橙专车代金券:

借：递延收益——代金劵（礼橙专车）2.64

贷：主营业务收入 2.64

快车代金劵未被使用:

借：递延收益——代金劵（滴滴快车）2.64

贷：主营业务收入 2.64

本年度全部积分:

借：递延收益 40000

贷：主营业务收入 40 000

主营收入=8000 000÷20×0.1=40 000

（二）专车平台模式

如上文，滴滴打车的“专车自营平台模式”适用融资租赁的准则，不属于现行收入准则规范的范畴，便不再加以赘述。

（三）租赁平台模式

一位苏州市民于2021年五一假期计划去南京旅游，便提前在滴滴出行平台上选中一辆本田CRV。下单时，该市民预交了两千五百元的押金，归还车辆时，平台结算这辆本田CRV的租赁费为600元，依据滴滴打车细则，客户还可以参与用招商银行信用卡支付立减88元的活动。假设滴滴在这项交易结束后要给租车企业468元 (不包含税收) 。

乘客预交的押金:

借：银行存款 2 500

贷：预收账款 2 500

乘客归还车辆时:

借：预收账款 2 500

贷：主营业务收入 100

应付账款 468

银行存款 1932

向租车企业缴纳费用时:

借：应付账款 468

贷：银行存款 468

滴滴出行仅仅是共享经济模式的一个代表，随着信息技术的不断进步，新的经济行为和经营模式不断出现，现行收入准则表现出诸多滞后性，国内企业会计准则需要不断地修订与完善，以便进一步提高会计实务质量，对此类交易行为实施有效监督，确保新的经济行为和经营模式健康可持续发展。