张世国 辽宁泽润信会计师事务所（普通合伙）

摘要：在新三板审计中，个别会计师事务所为了提高新三板审计市场占有率，合伙人重视业务承揽而降低审计业务质量控制要求，从而审计质量控制缺失，在某种程度影响了审计执业质量，严重了影响了中介机构的社会形象。会计师事务所在新三板审计中应当按《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》和《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的要求，加强对新三板挂牌公司审计项目质量控制。

关键词：新三板；审计风险；应对策略；质量控制

新三板挂牌公司在资本市场的培育和服务下，普遍实现了创新驱动式发展，连续多年保持收入和利润双增长，培育了众多稳健经营、快速成长、发展规范的公司。中国证监会会计部首次针对新三板的年报和申报审计发布了《会计监管风险提示第6号——新三板挂牌公司审计》(以下简称《监管风险提示》)，监管风险提示中强调会计师事务所应当在新三板挂牌公司审计业务中归位尽责，以确保审计执业质量，提高新三板挂牌公司财务信息披露质量，有助于新三板市场的良性健康发展。

一、新三板公司信息披露存在的主要问题

新三板挂牌公司往往具有股权集中度高、内部控制薄弱、经营管理相对不透明的特点。已披露年报的部分企业也因年报质量被问询，企业持续经营能力、异常财务数据、经营数据不到位等方面受到了重点的关注。

（一）企业管理层规范意识不足

新三板主要服务中小微企业，企业资质良莠不齐，很多企业挂牌时财务就不清晰，很多事情都是在要披露时才去调整，甚至有些该及时披露的重大事项都有意隐瞒。新三板审计业务的主要问题在于企业在申报挂牌时财务基础就比较薄弱，公司管理层不重视财务，很多事情一直拖到要披露时才会着急，财务规范的意识不足。大部分挂牌公司由于刚刚接触资本市场第一次披露年报，而企业编写年报的水平参差不齐，一些年报需要中介机构大幅修改。

（二）信息披露不及时、缺乏完整性

由于资本市场违法违规行为呈多发、高发的态势，证监会对市场主体信息披露等违法违规行为保持高压态势，以此维护资本市场健康稳定发展。

由于多数挂牌企业管理人员对新三板规定并不熟悉，导致信息披露不及时在挂牌企业中普遍存在，这导致信披违规成为了股转系统“出手”的重点对象，如：某公司在董事长更换6个月之后才进行信息披露。对重大涉诉事项、财务数据披露既不准确又不及时更正、关联方资金拆借等重大事项未及时披露。

部分挂牌企业信息披露既不完整，又存在披露不准确甚至应披未披信息，而且涉及的通常是监管层所关注的重大事项，例如：重大关联交易未经内部决策程序以及关联方占用资金且未进行信息披露。更多情况下，信息披露不完整的情况也可能在定期报告披露中，年报或定期报告披露中财务报表附注未披露，造成了信息披露的重大遗漏。在这种情况下，承担持续督导义务的主办券商自然也难辞其咎。

（三）未披露重大事项

相对于信息披露的不及时、不完整，未对可能对挂牌公司持续经营、股价变动可能产生重大影响的事项进行信息披露的性质更为恶劣。

那些因为信息披露问题被采取监管措施的公司，通常不止存在某一类型错误，而是多种违规的叠加。关联交易、重大诉讼、对外担保是最容易在临时公告披露中出现问题。

二、新三板挂牌公司审计风险识别与评估

新三板挂牌公司通常规模较小，控制权较为集中，客观上造成了管理层舞弊风险的增加。因此，在审计过程中，注册会计师应采取特殊的审计程序加以识别的应对管理层舞弊风险。

（一）新三板公司舞弊风险的评估

个别新三板公司存在短期减少人员、降低职工薪酬、减少费用以达到利润操纵的目的，通过降低赊销信用政策来扩大销售、利用隐形关联方及显著不公允的关联交易等手段粉饰财务报表而进行利益输送，监管层视违法违规行为情节轻重采用专项问询、现场检查等监管措施，采用移送稽查等方式来处理违法违规行为。

新三板挂牌公司参仙源参业股份有限公司运用少计成本、不公允的关联交易手段虚增收入从而虚增利润，成为因财务造假被证监会处罚的新三板首家公司。新三板参仙源进行财务造假主要是为了基于融资需求引进战略投资者、为控股股东进行股权质押获取机会。

由于新三板公司往往股权集中度高，公司的实际控制人更容易对公司的经营、财务等方面进行不正当控制，更容易产生管理层凌驾于内部控制之上的舞弊风险。某些公司为了满足企业进行新三板市场创新层，通过资金占用、关联交易等手段进行财务造假，也是管理层舞弊的动机之一。也有大部分新三板公司是典型的家族式企业，企业内部控制环境薄弱，没有独立的内审部门，不利于规范公司治理结构、关联交易。

（二）识别新三板挂牌公司审计的重大错报风险

根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的要求，注册会计师应当结合被审计单位行业特点和商业模式设计并实施风险评估程序，考虑高风险领域，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。

1.公司治理结构不完善导致的内部控制风险

新三板公司治理结构普遍不完善，进而影响企业内部控制进而构成新三板挂牌公司审计中的重大错报风险，识别和评估由公司治理结构的所产生的特别风险就尤为重要。由于股权结构集中度较高，公司高管也由实际控制人兼职，这无疑会形成管理层凌驾于内部控制之上的风险，管理层出于对自身利益的考虑以及拥有对企业重大事项的决策权，财务信息更加容易被企业管理层控制，从而造成内部控制的运行失效和出现盈余管理行为，加大了注册会计师从事新三板挂牌公司审计的重大错报风险。

部分新三板公司未聘任会计专业人士担任独立董事或尚未实行独立董事制度，造成会计信息的质量失真，具有会计专业背景的独立董事可以约束企业盈余管理行为，加大欺诈性财务信息被发现的可能。同时未设置内部审计管理机构，缺失内审机构加大了企业财务数据出现错误的可能性，这也不利于企业健全和完善内部控制制度，这无疑会加大新三板挂牌公司审计中的重大错报风险。

2.关联交易导致的重大错报风险的评估

众多的中小企业成为新三板挂牌公司，薄弱的内部控制、监管力度不足、财务人员素质偏低等因素无形之中增大了注册会计师审计风险。注册会计师更应重点关注由关联交易导致的特别风险，利用隐蔽性关联方非常规的关联方交易被粉饰业绩不易被发现，主要表现为利用关联方交易进行舞弊虚增收入利润和关联方占用资金。

3.持续经营导致的重大错报风险的评估

在新三板挂牌审计的过程中，注册会计师通过对企业的商业模式、主营业务（产品服务）以及生产经营状况等来了解企业的持续经营能力情况。通过上述分析，判断企业主营业务是否存在转型或者其收入对单一客户存在重大依赖性。通过分析企业各主营业务收入构成情况以及对企业管理层进行询问，确定企业是否实施主营业务转型的战略。如果企业实行转型战略，实施这一战略将会对企业的生产经营带来巨大影响，转型前后业务缺少关联度，新业务领域企业无优势，这种转型通常会导致财务危机的发生，这一危机将会使企业面临难以持续经营的情况。企业严重依赖重大客户，主要客户改变采购计划或者向第三方采购同类产品，将会使企业的经营状况受到冲击。企业持续经营能力的可能存在问题，这无疑增加大注册会计师新三板挂牌审计项目中的重大错报风险。

三、新三板挂牌公司审计风险应对策略

新三板挂牌审计项目的会计师事务所及其执业人员是新三板挂牌审计中重大错报风险的应对主体。

（一）评价企业内部控制的有效性

由于新三板市场监管体系有待完善以及企业内部控制的缺失，新三板挂牌企业内部控制制度的健全性亟待提高，由此带来的拟挂牌企业内部控制方面的问题使得新三板挂牌审计中的重大错报风险增加。注册会计师应该在新三板挂牌审计中对由内控不完善导致的重大错报风险给予足够的重视，并且这种重视应该贯穿于整个审计过程中。

在业务承接阶段，应该初步了解挂牌企业的内控环境方面的风险，可以实施询问企业相关管理人员或检查相关内控制度文件等审计程序，了解挂牌企业股权结构以及组织架构方面的资料。

从整体上对挂牌企业的控制活动进行评估，关注企业是否具有适当的职责分工以及非常规交易，从整体上对挂牌企业业务流程的控制现状进行评估可以实地察看挂牌企业的主要经营场所，评价挂牌企业的内部控制。从整体层面和业务流程层面对挂牌企业进行评估后，判断企业的内控缺陷是否会产生重大错报风险的，针大重大错报风险较高的领域实施更多的审计程序。

（二）审慎评估关联方交易导致的重大错报风险

挂牌企业由于利润调节等方面的需要，以及企业在公司治理方面存在的缺陷，具有从事关联交易的强烈动机，使新三板挂牌企业的生产经营活动中普遍存在关联交易。新三板挂牌公司对关联方界定的缺失、关联交易的界定依据及过程不够规范、关联交易定价有失公允等问题。为了降低新三板挂牌企业由关联交导致的重大错报风险，注册会计师应重视关联交易的审计，并谨慎评估新三板挂牌企业的关联交易风险。

通过审核关联交易相关程序的规范性以及会计处理的恰当性来评价挂牌企业关联交易是否公允，重点关注关联交易是否具有商业实质，以及对企业做出关联交易合理性的解释进行辨别，必要时恰当运用延伸审计程序。

新三板挂牌审计中关联交易风险的评估应着重关注关联交易的流程以及各阶段关联交易是否具有商业实质来开展，创新型企业的核心技术人员（关键管理人员）在企业关联方认定时需要特别予以关注。。

（三）关注经营风险导致的企业持续经营问题

经营风险和财务风险作为影响企业持续经营能力的主要因素，通常与企业战略目标的制定和实施紧密相关。大部分新三板挂牌公司是处于初创期经营风险相对较高的高新技术企业，为了降低挂牌公司持续经营方面的重大错报风险，注册会计师应向挂牌企业相关管理人员询问了解企业的总体发展战略，查阅企业内部与经营发展规划相关文件，进而针对持续经营问题导致的重大错报风险制定相应措施进行风险应对。针对挂牌企业的持续经营能力进行审计，注册会计师需要熟悉挂牌企业持续经营能力不足的情形，如：企业丧失主要客户及供应商、财务业绩大幅下降、融资能力下降难以足额偿还本息、企业产能萎缩、企业存在重大违法违规行为、产品质量安全问题等，注册会计师需保持职业怀疑的态度来评估企业持续经营能力不足的各种迹象。注册会计师需要向挂牌企业管理层询问公司的目前的经营现状，重点关注挂牌企业是否存在收入过度依赖单一客户或政府补贴的情形，采用分析性复核程序与同行业上市公司或新三板挂牌公司的财务业绩进行比较。注册会计师需要检查挂牌企业相关经营发展规划、董事会会议纪要等文件，据此判断公司内外部因素与经营发展战略是否适应，根据网络舆情等相关信息了解企业担保、诉讼等重大事项，在对诉讼、担保事项进行风险评估的过程中，应当向担任挂牌企业的法律顾问的律师发函来了解上述重大事项的详细情况。

（四）关注财务业绩指标对重大错报风险的影响

企业在新三板挂牌的诸多利好消息以及新三板市场分层管理，企业为达到挂牌以及进入创新层的基本条件，这就使管理层存在对财务报表实施盈余管理的舞弊动机，注册会计师应当对新三板挂牌企业的财务业绩保持职业怀疑态度，加强风险意识，对企业财务指标的异常变动情况予以重点关注，要求管理提出解释财务指标异常变动理由，设计并实施审计程序来验证管理层的解释是否合理，从而虚增收入或虚增利润行为是否存在，侧重于运用分析性复核程序审计财务业绩导致的重大错报风险，以达降低审计风险最终目的。

1.注册会计师需要查阅企业财务相关数据、业绩考核指标以及各部门的业绩报告，分析企业财务业绩的变化趋势，对异常的会计科目和财务指标变动重点关注，保持职业怀疑的态度来应对相关管理人员解释；

2.注册会计师查阅同行业上市公司或新三板挂牌公司的财务业绩，并将其与同行业竞争对手的财务业绩变动趋势进行比较，分析存在较大差异的原因。企业将会计政策变更、会计估计变更与关联交易作为粉饰财务报表的重要方法，必要时注册会计师还应检查相关会计政策的一贯性、会计估计的合理性以及是否存在潜在关联交易的可能性。

四、新三板挂牌公司审计质量控制措施

新三板挂牌公司定期信息披露是投资者来了解公司经营状况的重要渠道之一，挂牌公司信息披露质量将会对新三板市场能否持续健康发展产生重要影响。会计师事务所作为第三方专业机构担任新三板市场财务信息披露的“看门人”，应当利用其专业能力来逐步规范挂牌公司财务基础，从而提升新三板公司的信息披露质量。

（一）质量控制是保证审计质量的关键

审计质量是会计师事务所的生命线，切实发挥质量控制制度在保障审计质量上的核心作用， 规范在新三板业务承接、人员委派、质量控制复核、分歧解决等质量管理关键环节的管控。在业务承接方面，对存在频繁换所或在公告日前临时换所、重大负面舆情、重大诉讼案件、连年被出具非标意见、正被监管部门或其他相关部门立案调查等高风险特征的新三板挂牌公司，恰当地进行风险评估，结合自身专业胜任能力审慎做出是否承接业务的决策。在人员委派方面，应选择具备专业胜任能力且满足独立性要求的注册会计师担任新三板挂牌审计项目合伙人，委派具有相应经验、能力、权限的人员且能投入充分时间的注册会计师担任项目质量控制复核人；充分评估新加入本所的团队人员继续执行相关业务产生的独立性风险，并采取有效措施确保执业质量。在质量控制复核方面，质量控制复核人应全程参与高风险类项目的重大错报风险、关键审计事项、非标意见事项、审计意见类型等重大事项的讨论，并充分复核有关工作底稿，恰当出具复核意见；对高风险项目及执业人员被采取过行政处罚或监管措施的项目采取针对性质控措施防范质量风险。在分歧解决方面，应建立分歧解决机制以解决项目组内部、项目组与项目质量控制复核人间分歧，相关专业技术人员应严格按照准则要求审慎判断分歧事项性质及影响，恰当发表专业意见。

（二）提高质量控制意识，严守诚信底线

会计师事务所应当将质量控制意识融入到企业文化之中，加强事务所的企业文化建设，从根本上改变员工的思想，勇于担当，具有社会责任感，维护社会公众的利益。定期对员工进行职业道德教育，将质量控制意识融入事务所内部培训之中，使事务所员工真正做到实质上的独立性，将审计质量和员工的业绩评价相结合，提高审计质量指标的权重。培养员工树立诚信意识,弘扬诚信精神,保持谨慎的工作态度和良好的执业行为,遵守相关法律法规,严格执行中国注册会计师执业准则和中国注册会计师职业道德守则,在执业中恪守独立、客观、公正的原则，在审计过程中，始终保持高度的执业怀疑态度，及时识别重大错报风险和舞弊风险，设计并实施恰当的审计程序，获取审计证据充分适当，发表专业审计意见,切实维护广大投资者利益。

（三）加强事务所人员队伍建设，提高执业人员的综合素质

人才是事务所发展的根本，既要招聘人才，又要能留住人才。在招聘时要考虑专业经验、从业经历等多方面考察，培养员工对事务所的忠诚度。加强员工对企业会计准则的学习，掌握资本市场对会计师的最新要求，不断地提高专业胜任能力和职业判断能力，以此促进执业人员综合素质的提高。以高标准、高质量开展新三板审计业务，坚定守护审计质量生命线，勇于担当社会责任，切实提高挂牌公司审计质量。

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