朱黎 杭州电子科技大学

摘要：随着网络直播、公众号写作等以互联网为载体的新生行业的兴起，中国居民的自由职业选择也越来越多，收入来源越来越多元。同时，个人所得税进行了改革，金税系统的监管能力和范围逐步完善和扩大，对个税的监管慢慢规范。鲜有优惠政策针对纳税个人，与此相对，其他企业组织形式则各有各的优势，文章将从网络自由职业者视角出发，阐述其职业特点及税负，之后分析合伙企业、有限责任公司和个人独资企业的特点及税负，并以举例的形式将四类主体的税负率进行对比分析，为网络自由职业者打开税筹思路。

关键词：个税筹划；网络自由职业者；企业形式

一、网络自由职业者定义及税负

（一）定义

自由职业者是指那些未与用人单位建立劳动关系，又区别于个体工商户和私营企业主，主要通过自身专业知识技能为社会提供合法的服务性劳动，从而获得劳动报酬的劳动者[1]。

网络自由职业者，是指依托于互联网平台，面向（服务于）网民，产出视频或文字等劳动成果的劳动者。

（二）收入构成

通过对平台合作模式的研究及对网络主播、B站UP主等不同网络自由职业者的访谈调查，了解到各个平台的收入来源都大致相同，可以归纳为以下几项：

一是平台奖励收入，如新人奖励计划。该部分由平台支付给网络自由职业者。

二是订阅、打赏收入，如直播礼物，公众号打赏，付费知识共享社群，VIP章节订阅。订阅等收入一般由平台扣除一定比例的费用后支付给个人，打赏收入则直接由网民支付给个人（可能存在一定的提现费用）。

三是广告收入，如带货广告。

四是稿酬、出版、改编收入。该项收入仅针对网络小说作家。

（三）各项收入对应的项目及个税税率

针对上述几种均列入了综合所得收入的项目，个人所得税税率可分为以下两种：

首先是前三项所得，为“劳务报酬所得”，按减除20%的费用后的余额计入收入额。其中，第二项收入包含的项目琐碎复杂，是否应全部计入“劳务报酬所得”尚存在有一定争议，具体以各地税务机关口径为准。

剩下的第四项所得，应该按照“特许权使用费所得”和“稿酬所得”项目计税。其中特许权使用费所得计入收入额的方式同劳务报酬所得，稿酬所得的收入可在此基础上再减30%计算。

上述所列收入在进行年度汇算清缴时，可表达为：

全年综合所得应纳税所得额=劳务报酬所得*80%+特许权使用费*80%+稿酬*80%*70%−免征额（6万元）−全年累计专项扣除−全年累计专项附加扣除−全年累计其他扣除。

得出综合所得应纳税所得额后对照下表，即可参考相应税率算出当年税负。

表1 个人所得税税率表（综合所得适用）

二、合伙企业、有限公司、个人独资公司定义及税负

（一）合伙企业、有限公司、个人独资公司定义及特点总结

1.合伙企业定义及特点

合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照《中华人民共和国合伙企业法》在中国境内设立的，由两个或两个以上的自然人通过订立合伙协议，共同出资经营、共负盈亏、共担风险的企业组织形式。

合伙企业基本特点：（1）比较容易设立、入伙、退伙和解散；（2）合伙组织作为一个整体对债权人承担无限责任；（3）收益分配灵活，可以自行约定分配比例；（4）单层税率，按照5%～35%五级累进制缴纳个人所得税；（5）每个合伙人分得的收益越少，适用的税率越低，故增加合伙人可以降低税负。

2.有限责任公司定义及特点

有限责任公司是指根据《中华人民共和国公司登记管理条例》规定登记注册，由五十个以下的股东出资设立，每个股东以其所认缴的出资额为限对公司承担有限责任，公司法人以其全部资产对公司债务承担全部责任的经济组织。

有限责任公司基本特点：（1）设立规模可大可小，适应性强；（2）股东仅以其出资额为限对公司债务承担责任；（3）一般按出资比例进行分配；（4）承担双层税率（企业所得税和红利分配个人所得税）。

3.个人独资企业定义及特点

个人独资企业是指由个人出资经营、归个人所有和控制、由个人承担经营风险和享有全部经营收益的企业。

个人独资企业基本特点：（1）建立、经营和注销简单；（2）业主对企业的债务负无限责任；（3）投资者本人工资不得税前扣除；（4）单层税率，按照5%～35%五级累进制缴纳个人所得税。实践中比较常用核定征收方式计税，税负水平更低。

（二）网络自由职业者以个人为纳税主体缴纳所得税的缺点

1.税负较为不均衡

我国个税税制为分项税制，而非综合税制。对比美国以家庭为单位来申报全年所得及扣除费用的个税税制，可能会造成纳税人承担不合理的税负。例如，某人当年在A项目实现所得50万，而在B项目亏损100万，也要缴纳50万对应的个税，并同时承担50万的亏损。

2.无法完全扣除经营开支

“劳务报酬所得”仅可按收入金额减除20%的费用，实际投入可能会高于该比例。高于该比例的部分则无法抵减所得，导致多承担税费。

3.无法弥补以前年度亏损

综合所得个人所得税按年汇算清缴，无法将以前年度亏损累积到下一年抵扣所得。网络自由职业者在前期投入时自己承担了成本，如果无法在一个自然年内收回成本，后期所得将无法弥补前期的成本投入。

4.无法享受其他纳税主体的税收减免政策

企业可以享受普惠性税收减免政策及税收洼地政策。除了不同的企业架构带来的不同税收政策，还可以根据产业发展方向申请高新技术等扶持性税收政策优惠。而以个人为主体纳税，基本没有针对的减免政策，相比会承担更高的税负。

（三）税负对比

相较于以个人为主体纳税，以企业形式经营纳税可以规避以上缺点。仅考虑增值税及所得税，三种不同企业组织形式的税负可简单总结如表2所示。

表2 不同企业组织形式的税率对比表（增值税及所得税）

表3  个人所得税税率表（经营所得适用）

三、举例说明不同主体的税负率情况

假设某自由职业者收入单一，且专项附加扣除金额为6万元/年，不考虑其他税前扣除项目，则他每年的税前扣除金额为12万元（个税起征点6万元加专项附加扣除6万元）。在其他主体中，将该部分扣除额列为员工薪酬或作为其他经营费用支出。

根据表1，以税级为分割线，可分别推算出他对应的劳务报酬所得额。不考虑其他特殊情况，再结合表2，可分别得出劳务报酬所得对应到不同主体的税负率，如表4所示。

表4  不同主体中六级劳务报酬所得额对应的税负对比

将表4税负率数据进行排序，总结如表5所示。

表5 不同主体中六级劳务报酬所得额对应的税负率排名

由表5可知，当个人年收入小于等于195000元时，可以不考虑设立其他形式的主体，仅以个人身份纳税即可；当个人年收入大于195000元时，应当考虑设立其他企业形式，其中设立有限责任公司的基本税负率最低。另外，上表中个独核定征收的应税所得率设定为10%，相比并不具有明显优势，若有低于的有限责任公司的基本税负率的应税所得率优惠政策，则可考虑设立个人独资企业。

前述例子中的数据模拟测算较为简单。首先，合伙企业组成类型及股权占比仅考虑了两类，在实际业务中合伙人数量、股权占比涉及到更广泛的考量，需要根据具体情况进行再次测算对比。其次，税收政策一般具有一定的时效性，需要实时关注政策变化，选择当下更有利的组织形式。最后，未考虑低于或高于12万元经营费用扣除情况，经营费用扣除在很大程度上影响了税负率，需要根据实际费用情况再次测算对比。

四、建议

目前，相当一部分网络自由职业者由平台预扣20%的个税后取得收入，并不了解其实际收入构成部分对应的计税方式。通过前文论述，仅提供以下建议供参考。

第一，网络自由职业者应该关注自身成长，增强对企业经营管理知识的学习；同时可以寻求专业税务咨询机构的帮助，选择合适的主体持续经营，以降低自身税负。

第二，税务机关应加强税务监管，增强自由职业者的纳税义务意识，明确自由职业者所涉及劳务的范畴及对应的税收政策，对自由职业者进行税收辅导。不仅可以避免税源的流失，而且能使自由职业者更好地发展，达成双方共赢。

第三，网络自由职业近年来发展极快，各项收入定义混杂，如直播打赏收入是否属于劳务报酬所得尚未有明确定义。未来新行业的发展会不断丰富收入类型，为了应对此情况，建议个人所得税法进一步细化和完善“劳务报酬所得”、“稿酬所得”的定义，将个人实际提供服务相关的所得全部计入同一收入项里，如将作家从网站获取的平台福利及订阅、打赏收入明确判定为“稿酬所得”，减少认定不清晰的情况。

参考文献：

[1]十六大报告辅助读本编写组.十六大报告辅助读本[R].人民出版社,2002(01).

[2]国务院.政府工作报告——2021年3月5日在第十三届全国人民代表大会第四次会议上[R/OL].http://www.gov.cn/premier/2021-03/12/content_5592671.htm.