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新收入准则下的会税差异问题研究

2022-05-04 13:06 来源:www.xdsyzzs.com 发布:现代商业 阅读:

刘天宇1  蒋小康2    李云建3  张婕4

1.南京农业大学金融学院  江苏南京  210095

2.扬州大学商学院  江苏扬州 225127

3.立信会计师事务所(特殊普通合伙) 上海   200002

4.中国农业银行常熟分行  江苏常熟 215519

摘要:在与国际会计准则趋同的背景下,20177月,我国财政部发布了修订后的《企业会计准则第14——收入(2017)》。新收入准则在适用范围、确认原则、实现时点、处理流程等方面做出的重大调整不仅加大了收入核算和税务处理的难度,也可能使得会税差异进一步扩大。文章以收入准则改革为背景,选取企业所得税作为研究对象,通过对比新旧收入准则和现行企业所得税法的相关规定,分析准则变化对会税差异的影响,并在分析的基础上以缩小该差异为目标提出针对性的税法修改建议。

关键词:收入准则;收入确认;企业所得税;会税差异;会税协同

一、引言

为了适应经济环境的变化和与国际财务报告准则接轨,我国财政部对《企业会计准则第14-收入(2006)》(下文简称旧收入准则)进行了修订,合并了原来的建造合同准则,于2017年颁布了《企业会计准则第14-收入(2017)》(下文简称新收入准则),并于2018年出台了新收入准则应用指南(以下简称“指南”)。

收入准则更新,但企业所得税相关法规未随之同步更新。这就意味着目前有关企业所得税处理的相关规定不是基于最新的会计处理和业务产生的。换句话说,现行企业所得税法与新收入准则是脱节的,这就可能导致原本就存在的会税差异进一步扩大化。

会税差异的扩大不仅会增加企业的税务风险,也会加大会计人员的工作难度。因此,厘清收入准则变化对会计核算和税务处理的影响,分析由此产生的会税差异,对于降低企业的税务风险和提高会计人员税务处理的准确性具有重要意义。本文在前人研究的基础上,对与交易价格有关的和与特定交易类型有关的会税差异问题进行补充研究,希望可以给税收政策制定者提供针对性的税法修改和完善建议,助力我国经济平稳发展。

二、与交易价格有关的会税差异研究

交易价格指的是企业预期有权收取的对价金额。新收入准则要求企业在确定合同交易价格时需要考虑可变对价、合同中存在重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。由于杜永奎(2019)、向羽斯(2019)、霍爽(2020)等学者已经对可变对价和合同中存在重大融资成分导致的会税差异进行了研究。因此,本文仅研究其余两种类型对会税差异的影响。

(一)非现金对价

会计处理方面,新旧收入准则对于涉及非现金对价业务的规定如表1所示:

新旧收入准则涉及非现金对价业务的规定

表1 新旧收入准则涉及非现金对价业务的规定

税务处理方面,《企业所得税实施条例》规定,企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额,其中公允价值一般指的是换入资产的公允价值。

新旧收入准则下涉及非现金对价业务的会税差异如表2所示:

非现金对价会税差异分析表

表2 非现金对价会税差异分析表

综上,面对非现金对价的情况,新收入准则消除了会税差异。

(二)应付客户(或第三方)对价

 

会计处理方面,旧收入准则及其应用指南未涉及应付客户对价。新收入准则规定,企业应付给客户(或第三方)对价的,需要考虑其是否想要从客户获得其他商品,然后区分不同情况进行相应处理

税务处理方面,税法对于应付客户对价并无明确规定。但是,为了防止企业通过会计手段操纵税款,实务中会计上的抵消处理计税时通常需要进行还原处理。本文认为税法应当按上述原则明确规定涉及应付客户对价交易的税务处理方法。

应付客户对价的会税差异如表3所示:

3 应付客户对价会税差异分析表

表3 应付客户对价会税差异分析表

三、与特定交易类型有关的会税差异研究

新收入准则对新兴的行业和商业模式进行了分析,规定了八种特定交易的处理方法。其中,主要责任人和代理人这部分只是介绍了判断销售方身份的方法,新准则对这种业务的处理与旧准则相比并无实质性变化;附有质量保证条款的销售虽然改动较大,但本文分析后认为该种交易类型不对会税差异产生影响,下文不再赘述。又由于杜永奎(2019)、向羽斯(2019)等学者已经对附有销售退回条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售和无需退回的初始费引起的会税差异进行了研究,因此本文仅研究其余三种特定交易对会税差异的影响。

(一)授予知识产权许可

会计处理方面,旧准则对于处理该类型的交易没有相关规定,但一般是按照提供服务来进行处理。新准则下,在处理知识产权许可收入时,需要判断其是否构成单项履约义务。若构成单项履约义务,则需进一步判断该履约义务是时段履行还是时点履行。

税务处理方面,《企业所得税法实施条例》规定,特许权使用费收入应按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。对比税法规定的特许权与新收入准则规定的知识产权,可以发现二者包含的内容和范围几乎一致。因此,授予知识产权许可的企业所得税处理可以参考特许权使用费收入的处理方式。

旧收入准则下,企业一般按应收特许权使用费的日期确认会计收入,这与税法规定一致,不产生会税差异。新收入准则下,企业如果参照特许权使用费收入进行税务处理,可能会导致会税差异。如果授予知识产权按时段履约处理,则与旧收入准则的处理无差异。如果按时点处理,还需要结合控制权转移时间做具体判断,可能导致会税差异。

(二)客户未行使权利

该种类型通常发生于企业已收款但尚未履行或只履行了部分履约义务时。会计处理方面,在旧准则下,会计上通常使用预收账款科目反映预收款。而新准则要求企业在预收款时确认一项合同负债,后续处理分情况进行。情况一:当预收款无需退回且预期客户会放弃部分权利时,企业应按比例将合同负债转为收入;情况二:当预收款无需退回且客户要求企业履约的可能性极低时,企业应将合同负债转为收入。

税务处理方面,对于预收款,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(下文简称《通知》)规定企业在发出商品时确认收入。

新收入准则允许企业在未履约时确认会计收入,而税法规定企业只有在履约后才能确认税法收入,由此会产生会税差异。现行税法没有考虑到企业即使在未履约的情况下依然是可以确认收入的,所以需要针对这种特殊情况补充税法相关规定。

(三)售后回购

会计处理方面,新旧收入准则对于售后回购的会计处理如表4所示:

4 新旧收入准则对售后回购业务的规定

表4 新旧收入准则对售后回购业务的规定

税务处理方面,根据《通知》的规定,售后回购方式销售商品可分为两种情况进行处理。第一种情况下,即一般情况下是要求要确认收入。第二种情况下,即特殊情况下(例如交易是以融资作为目的时),不要求确认为收入

在旧收入准则下,会计规定和税法规定一一对应并且基本一致,不产生会税差异。

在新收入准则下,三种不同处理方式对会税差异的影响分析如下:上述新收入准则的第二种处理方式与上述税法规定的第二种情况一致,不产生会税差异。上述新准则的第三种处理方式会导致收入确认时间的差异。而新收入准则按租赁交易处理的方式和上述税法规定的第一种情况存在明显不一致,前者确认租赁收入而后者要求销售时按售价确认收入,因此产生收入确认金额的差异。

售后回购业务的税务处理如果沿用《通知》的处理规则,存在一定的不合理之处。因为当卖出价小于回购价时,该业务的本质就是租赁,会计上应当遵循租赁准则,而非收入准则。如果税务处理仍按使用现行规则,就是抛开了租赁业务的本质,仍然将这种情形视为销售商品业务。税法固然具有强制性,但是不得脱离征税的合理性,本文认为税法应当对于售后回购业务的税务处理进行修改。

四、会税协调思考及建议

收入准则的变化使得企业的纳税调整工作更为繁杂、琐碎,也增加了税收征管的难度。为了方便纳税和征管,需要协调会税业务。理论上可以采用三种模式:第一,会计准则向税法靠拢;第二,税法根据会计准则规定的业务模式,在现行法规的基础上进行修订和完善;第三,会计准则和税法二者并行发展,但企业需要将财务会计和税务会计完全分离。由于收入准则于2017年刚刚更新,而且现行税法的滞后使得其无法对部分新业务的税务处理提供指引,因此第一种模式显然不可取。此外,本文认为单独采用上述第二和第三种模式也都是不可取的。因为仅仅对我国现行企业所得税法进行完善和修订只是权宜之计,不能从根本上解决会税差异问题,而且短期内又很难实现财税完全分离。所以,想要处理好会税差异问题,需要从短期和长期两个方面采取应对措施。短期来看,财政部需要完善和修订税法;长期来看,需要推进我国财税分离模式的建设。

(一)修订现行税法的建议

由于会计目标和税法目标的不同,有些会税差异难以避免,例如可变对价导致的会税差异。但是新收入准则导致的会税差异,有一部分是归因于现行税法规定的不明确和不完善。对于这种原因造成的差异,本文提出了修改和补充建议,如表5所示:

5 企业所得税法建议表

表5 企业所得税法建议表

上表中的附有客户额外购买选择权和无需退回的初始费这两种类型,虽然前人已经进行过相关研究,但是并未提出税法修改和补充建议,本文在这里提供一种税务处理的思路。

上述建议只能一定程度上缓解会税差异,仍无法应对现实中全部业务类型。想要彻底解决会税差异问题,我国需要构建财税分离模式。

(二)加快构建财税分离模式

经过多次会计和税制改革,我国现在已经处于财税混合模式。在这种模式下,企业需要在会计利润的基础上进行纳税调整,进而计算所得税。但随着业务的日趋复杂,会税差异越来越大。如果一直通过纳税调整的方式处理所得税,不仅会导致企业陷入繁琐的调整工作中,还会影响政府实现税收目标。

会计目标和税收目标有着明显区别。会计准则不应当为了适应税法规定而去降低会计信息质量,税收法规更不可能为了适应会计准则要求而改变其作为法的强制性和确定性。彼此迁就、相互适应只会导致各自的目标都不能很好的实现。因此,想要彻底解决会税差异问题,一定要将税务会计从财务会计中独立出来,我国需要加快从财税混合到财税分离模式的转变。

具体来说,我国现阶段税务会计可以实施从“适度分离”到“相对独立”再到“完全独立”的转变方式。适度分离,即对一些业务使用单独的税务处理方法。相对独立,即要求企业专门设置税务会计岗位,负责一切涉税业务,但其完成工作仍需要在财务会计工作的基础上进行。完全独立,即要求企业需要使用两套核算制度,财务会计和税务会计互不干涉,税务会计不再需要使用财务会计的工作成果。目前,我国不少大型企业都设有税务会计岗位,而很多中小企业的财务人员仍在兼任财务会计和税务会计的岗位职责。我国想要真正实现财税分离,还需要各方共同的努力,任重道远。

五、结语

面对日益复杂的业务模式,会计准则的修订可以有效提高会计信息质量。但与此同时,由于税法和会计准则的不同步变化,税法出现了滞后性和模糊性的问题,该问题对会税差异产生了较大影响。新收入准则下扩大的会税差异,有一些是会计目标和税法目标的不一致造成的,有一些是现行税法规定不完善造成的。对于前者,税法无需进行调整;对于后者,本文提出了针对性的修改和完善建议。本文认为我国需要转变财税模式以彻底解决会税差异问题。

参考文献

[1] 霍爽.新收入准则会税差异与风险防范[J].财会通讯,2020(09):97-99+103.

[2] 中华人民共和国财政部:《企业会计准则》[M].立信出版社,2021.

[3] 中华人民共和国财政部:《企业会计准则》[M].经济科学出版社,2006.

[4] 国家税务总局:《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》,国税函〔2008875.

[5] 沈中霞.国外税务会计模式经验分析及借鉴[J].财会通讯,2016(28):114-117.

[6] 向羽斯. 新会计准则下收入的会税差异研究[D].北京交通大学,2019.

[7] 财政部会计司编写组:《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》[M].中国财政经济出版社,2018.

[8] 杜永奎,王晶.新收入准则下会税差异分析及风险规避[J].财会月刊,2019(21):47-52.

[9] 王华明.建立我国独立税务会计的思考[J].财经理论与实践,2009,30(06):79-83.

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