徐曼¹  李花朵²

1.云南大学工商管理与旅游管理学院   云南昆明650500

2.河南理工大学财经学院   河南焦作454000

摘要：盈余管理问题自提出以来便是国内外学者关心的热门话题。适当的盈余管理能够保障企业财务信息质量，但对其不当使用也会阻碍资本市场的有效运营。我国的会计准则自颁布以来，收入准则也相应进行了多次修订。新收入准则的实施规范了盈余管理行为，同时也产生了新的影响。

关键词：新收入准则；上市公司；盈余管理

收入，被誉为盈余管理的“阿喀琉斯之蹱”，可见收入的确认计量会对盈余管理产生影响。新收入准则能遏制不良盈余管理行为，但在某种程度上也扩大了盈余管理空间。由此可见，我国应进一步完善收入准则的制定，提高财务人员自身能力及素质，完善新准则信息披露制度，从而约束企业进行盈余管理。

一、盈余管理的基本概念

盈余管理是企业采取手段以使自身利益最大化的活动。在证券市场的不断发展中，上市公司为了获取竞争优势，从而采取一些手段来调控自身盈余。学术界对盈余管理有不同的观点，有些认为其是管理当局以合法手段达到企业价值最大化；有些认为其是管理层利用已有经验掩盖部分信息，通过误导信息使用者去获取自身利益。但总而言之，盈余管理具有以企业管理当局为主体，以公认会计准则等为客体，最终目的是使企业价值最大化的特征。具体而言：上市公司一般通过以下两种手段来实施：

（一）会计手段

1.利用会计政策进行盈余管理是最常见的手段。由于旧准则对某些业务的处理给定了一定的变通机会，因此在不同的经济环境下，公司会做出不同的选择。同时，准则也为给政策再选择设置高门槛，随意变更会计政策进行盈余管理不会支付额外成本。

2.会计估计是财务人员对未来不确定事项所做出的判断。会计准则给与财务人员很大的会计估计权利，经济事项也包含较大不确定性，财务人员在进行核算时存在很大的自主判断空间。因此，不可避免的存在着一定的盈余空间。

（二）非会计手段

1.关联方交易。公司与关联方存在控制关系，当总部盈利不理想时，往往会与子公司产生不公平交易，以便达到调节收入及利润的目的。对母子公司来说，往往会根据需要采用高于或低于正常的交易价格。

2.交易时点的选择。公司在运营过程中，对于营业收入的确认时点，具有一定的弹性。企业可能通过对当期经营业绩的评估而选择提前或延迟确认收入来调节本期盈余。

3.利用资产重组。上市公司的业绩报告是投资者和股东最为关心的内容。证券法规定，上市公司若连续三年亏损将导致退市。因此，上市公司会选择在资产重组时进行一些使盈余产生变动的业务，使利润发生改变，便于美化报表。

二、新旧收入准则的对比分析

在CAS14（2006）的基础上，新收入准则CAS14（2017）对原有的收入准则进行了修改。新收入准则实施以控制权转移的五步法收入确认模型取代了风险和报酬转移模型。新旧准则相比，在许多方面都存在着重大变化。接下来，对这些变化进行详细具体的对比分析：

（一）收入确认模型

原有收入准则模型下，收入的确认计量均是基于风险报酬转移为条件。CAS14（2017）新收入准则中制定标准的收入确认模型。即在控制权转移时，相关商品及劳务才能确认。而且收入的确认还分时点或时段进行。比如，对建筑行业而言，建造商需要估计履约进度从而确认履约收入。

（二）收入计量基础

企业对于销售商品取得的收入在旧准则下主要按照合同协议价。同时在合同计划期内将合同及约定价款的差额分期进行摊销。而新收入准则中的计量基础，公允价值被交易价格取代了，计量基础转变为按照预期有权收取的对价金额。相比之下，交易价格的确认需要考虑多种因素，因此更加谨慎可靠。同时，在对某一时段确认收入的交易事项来看，新旧收入准则所规定的计量方式上也有所不同。旧准则下建造合同可以根据实际完工进度等因素确认完工进度；而新收入准则采用投入成本和产出成本法测算履约进度。新旧准则下测算方法的不同，对于收入计量也会产生影响。

（三）合同成本的处理

旧建造合同准则（CAS15）中对于合同成本仅对其定义做了简单的规定。而新收入准则对其进行了更加细化的规定。并对其进行了初始及后续处理。同时规定，企业预期可以收回的增量成本予以资本化。

（四）收入的列报与披露

旧收入准则中几乎没有规定如何进行列报，而且对于信息披露也有着比较低的要求。其中，存在于销售商品及提供劳务交易中的收入，仅要求披露收入确认的金额及标准；而对于建造合同产生的收入，主要披露合同相关信息，如金额、累计成本等。而新收入准则中对于列报方面增添了两个列报科目：合同资产及合同负债；同时也提出了信息披露的新要求。新准则下对信息列报及披露的新要求，可以提高企业对财务信息的透明度的关注以及提高企业财务信息质量。

三、新收入准则对盈余管理的影响

    从上述新旧收入准则的对比分析中可以看出：新收入准则在收入的确认、计量、记录及报告方面均有变化之处。新收入准则的完善以及所存在的不足也给企业盈余管理产生了一定的影响，具体如下：

（一）收入准则的完善遏制了企业盈余管理行为

财政部对收入准则的每一次完善与修订都是为了能够真实准确的反应企业经济活动所产生的会计信息，以此来约束企业盈余管理行为。新收入准则的修订，进一步完善收入准则，从而缩小盈余管理空间。

1.该准则将收入确认模型进行了统一，将CAS14（2006）与CAS15（2006）合并，无论是一般的收入确认还是基于合同所产生的收入均采用以控制权转移为基础的收入确认方法，即五步法收入确认模型。该准则的出台实施，减少了企业会计政策的选择，企业自主选择会计政策的空间将会缩小，以此约束盈余管理行为。

2.旧收入准则中交易价格的确定主要基于公允价值，而新收入准则中对交易价格的规定显示：交易价格的确定要考虑多种因素，而计量方法的改变可以消除人为操纵公允价值。因此，收入准则对交易价格的规定，可以约束企业管理层随意操纵收入计量基础进行盈余管理的行为。

3.新收入准则中明确在第六章中规定，企业在附注中应当对收入的方方面面做出详细的列报及披露。而根据学者们总结可知，信息披露程度的高低与企业进行盈余管理的空间存在着反向变动关系。因此新收入准则对信息批露的详细规范，可以约束企业盈余管理行为。

（二）新收入准则对盈余管理的防控存在着局限性

新收入准则的实施为企业盈余管理行为提供了新的手段。同时，收入准则的变革期也赋予盈余管理提供新的方式选择。收入准则赋予的弹性也为企业会计政策的选择提供了自由权。因此，基于准则弹性理论，新收入准则为企业进行盈余管理提供了新的途径。

1.收入准则对应计盈余管理的局限性，达不到准则约束的应有效果。收入准则变更的过渡期为企业变更会计政策提供合理理由。因此，这也在某种程度上为企业应计盈余管理提供较大的选择空间。新收入准则的颁布，对不同企业适用新准则的时间不一。准则规定允许部分企业提前适用新准则，这也是为收入准则赋予一定的自由选择权。企业为了自身利益目的，可能会选择提前运用新准则来进行收入确认从而实现盈余管理。

2.新收入准则没有改变配比原则，从而对企业收入确认的时点选择一直存有争议及不确定性。新收入准则中规定企业收入确认可以采取在某一时点或者某一时段来进行收入确认。因此企业可根据需要自由选择收入确认方法，也为企业盈余管理滋生土壤。房地产企业为了扭亏为盈或者基于其他动机，很可能选择对自己较为有利的收入确认时点。

四、新收入准则背景下的相关对策建议

新收入准则的修订虽然某种程度会抑制企业进行盈余管理。但随着盈余管理手段的不断完善及隐蔽，收入准则的约束水平会降低。因此，新收入准则的执行初期或者说准则变更的过渡期，企业盈余管理的方式也会有所转变。因此，为了遏制上市公司盈余管理行为，我国应细化收入准则，完善准则的制定及衔接，促进监管机构的监督，与此同时财务人员应提升自身能力及素质。

（一）深化收入准则制定与完善工作

从收入准则的发展进程来看，各阶段的收入准则均对盈余管理产生作用，同时盈余管理手段的多样化也推动着收入准则的发展和完善。今后，我国会计准则制定者应在现有收入准则的基础上，继续进一步明确相关规定，强化信息披露制度，规范收入准则中的漏洞，以此减少盈余管理的行为。

（二）加强上市公司财务管控

作为上市公司，给利益相关者提供真实可靠的信息是企业管理层的责任，企业管理层应该对给外界提供的财务信息负责。因此，企业应防止片面追求利润而忽略财务信息的规范。上市公司在对收入进行确认计量时，规范收入的确认、计量等。

（三）促进社会监管机构的监督

由于企业在运用新收入准则进行财务处理时，会遇到大量的会计估计判断，财务人员很可能会因自身利益等原因而利用自主判断对利润操纵产生作用。因此，政府等社会监管机构应加大监督力度，对不合规现象进行惩处。

（四）提高财务人员综合素质及能力

新收入准则中对收入时点选择、收入的确认计量等处理更加复杂，财务人员须加强业务培训，增加对业务的熟悉程度。同时，企业也应重视员工的综合素质及业务能力，这样才能结合公司业务做出更好的职业判断，提高会计信息质量。

五、总结

随着资本市场的日渐成熟，企业竞争日趋激烈。面对激烈的竞争环境，上市公司利用盈余管理手段实现自己的目的的现象越来越普遍。但我们应注意该行为对会计信息的真实可靠的危害。但新收入准则的颁布一方面规范了企业盈余管理行为，同时也给盈余管理提供了新的手段选择。因此，今后我国应持续完善收入准则，使上市企业重视自身财务管控，并在广泛的社会监督中减少盈余管理行为。

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