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商业银行增值税视同销售行为税收风险防范

2021-07-17 16:47 来源:www.xdsyzzs.com 发布:现代商业 阅读:

徐刚1  程静雅2

1.中国建设银行温州分行   浙江温州  325000

2.中国建设银行浙江省分行  浙江杭州  310000

摘要:税务实践中,营改增后,对于包括商业银行在内的服务业对于增值税视同销售的政策把握还存在一定的模糊地带和认识误区。不当的政策理解和营销策略在增加商业银行增值税税负成本的同时,还可能导致潜在的税务风险。文章对商业银行可能涉及的视同销售行为情形、相关税务风险点进行了梳理、提示,并在此基础上提出风险控制策略和建议。

关键词:商业银行;增值税;视同销售;税务风险

201651日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税(以下称营改增)试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税(财税〔201636号)。至此,营业税正式退出历史舞台,商业银行作为主要的金融机构,其缴纳的主要流转税由营业税转变为增值税。营改增后,关于商业银行税务问题的讨论主要集中在税制变化对银行业税负的影响(包括征税税率上升、可抵扣项目较少、增值税专用发票难以获得等)和银行业税务筹划的整体策略(包括构建依法合规的税务内控制度、加强进销项端发票管理、适时利用税收优惠政策、搭建良好协作的税企沟通平台等)。本文聚焦商业银行增值税视同销售行为,分析商业银行在日常经营过程中可能涉及的视同销售情形以及潜在的税务风险,并在此基础上提出风险控制策略和建议。

近年来,受互联网金融和利率市场化的影响,商业银行之间竞争空前激烈,各类产品、业务创新层出不穷。为抢夺客户和业务市场份额,各家银行纷纷拓展金融服务的深度和广度,加大收费减免、营销宣传物品赠送、购物满减优惠等营销活动力度。伴随营改增税制改革,此类活动衍生出系列税务问题,包括活动支出的进项税额可否抵扣,礼品赠送是否需要确认销项税额,如何打通营销活动中的抵扣链条、避免重复征税等等。针对此,如何通过设计科学、合理的业务安排和营销活动策略,以尽可能在实现增值税进项税额应抵尽抵的同时,减少需要确认销项税额的视同销售行为,从而降低企业的税负成本是财务人员所应当重点关注的问题。

一、增值税视同销售行为情形

增值税视同销售行为是属于增值税征税范围的特殊行为。根据增值税暂行条例及其实施细则和36号文有关条款规定,包括将货物交付其他单位或者个人代销,销售代销货物,纳税人异地机构间的货物移送销售,将自产或委托加工的货物用于非应税项目或集体福利或个人消费,将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人以及向其他单位或者个人无偿销售应税服务、无偿转让无形资产或者不动产(用于公益事业或者以社会公众为对象的除外)等10种情况,税法采用列举法逐一进行界定。视同销售行为的确定主要是为了保证增值税税款抵扣制度的实施和避免应税销售行为之间税收负担不平衡。

就日常经营来看,商业银行可能涉及的增值税视同销售行为主要包括向其他单位或者个人无偿赠送货物、无偿提供服务、向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产等。从税法对增值税视同销售的界定可以看出,营改增后,对商业银行而言,不论是对外赠送礼品、提供服务或者转让资产,“无偿”是界定视同销售行为的必要条件。这里需要特别关注的是,无偿是不带任何附加经济条件的,任何形式的经济利益流入都属于有偿,客户只要以任何形式的经济利益作为服务对价,则相关行为就不应该界定为无偿。

商业银行相关经济行为一旦被界定为增值税视同销售行为,即使商业银行没有取得经济利益,会计上不作为销售行为确认收入,不调整原会计核算,其在税法上也需要视作销售处理,按照正常收入计算并申报缴纳增值税销项税额。如此,商业银行将需要额外承担税负成本。营改增税制下,商业银行日常经营管理过程中可能涉及的视同销售行为主要涉及以下两个方面:一是无偿提供服务或者无偿转让无形资产、不动产行为。比如将资金、房产、购置的软硬件等设备设施不带任何业务附加条件地无偿提供给他人使用,针对不特定客户未设定任何业务条件的信用卡免年费、银行账户免管理费、贷款免息、减免转账手续费等。对于该类视同销售行为应确认的增值税销项税额,一般记入营业外支出或者营业成本等科目。二是营销接待过程中发生的无偿赠送行为。比如日常礼节性走访的礼品赠送、在宣传推介活动中不带任何业务附加条件的宣传物品随机发放等。对于该类视同销售行为应确认的增值税销项税额,一般记入营销活动费、宣传用品费等业务管理费类科目。

二、视同销售行为相关的税务风险点

2009年,国家税务总局发布《大企业税务风险管理指引》,文中指出企业税务风险是指企业日常经营过程中因未遵循税收法律法规的要求而可能遭受到的法律制裁、财务损失、声誉损害和承担不必要的税收负担等风险。蔡昌(2006)认为税务风险还包括企业没有正确掌握税法的法律精神,对税收导向和优惠政策没有充分理解运用,造成多缴税款的可能性。在实务中,商业银行可能涉及的增值税视同销售行为税务风险点主要有以下几类:

一是未按照视同销售规定少缴、漏缴增值税税金。“无偿”是税法界定视同销售行为的关键因素,一旦商业银行向客户赠送的货物、所提供的服务或者资产转移被认定为是无偿的,则符合视同销售规定的情形,应该按照视同销售行为计缴增值税,否则就存在漏缴税款的风险。比较典型的情形包括,商业银行在不设置任何业务条件的情况下,将自有的闲置房产无偿提供给子公司或者重点客户使用;商业银行为了维护重要客户,按照客户需要无偿提供与银行服务无关的软、硬件服务设施设备;将资金无偿拆借给关联企业使用;节假日对特定群体客户进行走访,赠送礼品、纪念品等。

二是将无需视同销售处理的行为界定为视同销售导致多缴增值税税金。如前所述,无偿是将对外赠送等行为界定为视同销售的必要条件。如果一项赠送行为与业务直接相关,则不应该被认定为无偿,无需做视同销售处理。银行在实务中开展的实质上存在经济对价的一些营销活动或者增值服务,比如办理信用卡首年免年费、刷卡消费满减、高净值客户贵宾服务、免费洗车服务等,这些服务的提供都是建立在一定业务条件基础上的,客户付出了一定的对价,相应不属于无偿赠送行为,无需作为视同销售行为计缴增值税,否则就存在多缴税金的风险。最典型的以近年来银行大力推行的ETC业务为例,客户办理ETC,银行提供业务所必须的OBU配套设备,客户再通过银行的账户、清算系统进行高速公路通行费支付。在上述活动中,银行赠送OBU设备是以客户办理ETC业务,并通过银行进行资金清算为前提的,该项赠送行为与业务直接相关,无需按视同销售中的无偿赠送征收增值税。

三是混淆视同销售与进项税额不得抵扣概念。有些税务人员为简化税务处理,认为从税负公平的角度出发,只要赠送的物品未进行增值税进项抵扣,则无需做视同销售处理,否则增加了企业的税负成本。笔者认为,界定为视同销售是一般纳税人购入货物进项税可抵扣的充分非必要条件,即如果发生需要界定为视同销售的无偿赠送行为,则对应购入货物的进项税额在取得增值税专用发票等可抵扣凭证时是可以抵扣的,否则将会导致购入环节税款抵扣链条中断;反之,购进货物取得抵扣凭证抵扣了进项税额,后续是否需作为视同销售行为确认销项税则需分情况判断:如果赠送行为不是无偿的,而是与客户办理业务直接相关的,则进项税可以正常抵扣,并且不需要做视同销售;如果赠送行为是无偿的,则应作为视同销售确认销项税额;此外,还存在一种情形,即支出属于不得抵扣事项,如将购进物品用于员工集体福利、个人消费等,则无论是否取得抵扣凭证都不得抵扣进项税,若前期已作进项抵扣的,需作进项税额转出处理,同时也不需要做视同销售。

四是对于赠送礼品(服务)行为不同税务机关政策解释和执行口径存在明显差异。在实务中,不同地方的税务部门对礼品赠送行为的性质界定和政策不一,存在很大税企争议。比如,浙江省税务局在《浙江省国税营改增试点20个重点难点问题解答》明确,“我省建议对与销售货物、服务等行为无任何关系的赠送认定为免费赠送要作视同销售处理,如房地产企业、银行宣传资料的发放等;对与销售货物、服务等行为有关的赠送认定为有偿赠送,无需视同销售处理,如宾馆(酒店)提供住宿服务的同时向客户免费提供餐饮服务,房地产企业对客户买房送车位活动等”;北京国税2016627日出台的政策解释与浙江相近,认为无偿赠送行为应该视同销售,一般纳税人同时可以抵扣进项税;安徽国税在皖国税函〔2009105号文中明确,一般纳税人在交际应酬中赠送的自产、委托加工或外购的货物,进项税额不得抵扣,但不需按视同销售中的无偿赠送征收增值税;天津市国家税务局在《关于明确增值税几个具体问题的通知》(津国税外〔199843号)明确,“外购商品作为礼品赠送,原则上应该缴纳增值税。但要视企业是否先期抵扣了进项税金。若将进项税金进行了抵扣,则应该征税;若没有抵扣进项税金,则可从宽掌握暂不征税,企业可按交际应酬处理。”可见,关于赠送是否属于无偿,以及是无偿赠送还是交际应酬是不同地方税企争议的焦点。

三、视同销售行为税务风险防范建议

综上,对于增值税视同销售的政策把握还存在一定的模糊地带和认识误区,商业银行应当从政策法规理解、经营活动安排、业务流程设计等多方面进行统筹安排,合理有效地防范税务风险,控制税负成本。

一是准确把握视同销售行为政策口径。准确理解当地税务部门的税收政策是有效防范税务风险的重要前提。相比较而言,天津税务关于礼品赠送的税务政策最为宽松,企业涉税风险更小,而北京、浙江税务局的解释与笔者的理解更为一致。商业银行要结合各地税务部门的政策解释,准确把握视同销售行为政策口径,实现税务风险最小化。如果当地没有政策解释口径的,笔者建议商业银行对于明显属于无偿性质的赠送礼品采取作视同销售处理,同时抵扣货物购入时的进项税额。与此同时,还应及时关注政策变化及例外情况。例如财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第55号规定,自201911日至20221231日,对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构,或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人,免征增值税。在201511日至20181231日期间已发生的符合上述条件的扶贫货物捐赠,可追溯执行上述增值税政策。根据该项政策,即使赠送业务符合视同销售界定,也可作免税处理。商业银行在实际经营过程中如遇相关情形应合理把握,充分享受政策优惠。

二是合理制定营销活动方案,尽可能减少“无偿”情形。商业银行的业务拓展行为一旦被界定为无偿,则需要按照视同销售确认销项税额,额外承担税务成本。因此,在日常经营中应尽可能避免与业务开展无关的无偿赠送或者满足例外条件。行业较为通行的做法:一是严格控制针对一定客户群体不设定任何业务条件的服务费用减免、无偿赠送礼品等活动,而是应将赠送行为建立在客户办理相关业务、满足一定业务条件的基础上;二是在减免活动中尽量避免一免到底,而是设置特定的业务条件或收取一定比例费用;三是通过设置单个产品折扣率(高或低)或者产品组合收费来实现个别项目的减免费;四是明确是针对社会大众统一提供的无偿服务,不设定特定的无偿服务对象。

三是对于外购商品和服务应尽可能取得增值税专用发票等抵扣凭证。鉴于各地税务部门对视同销售的口径和解释不一,为了合理防范税务风险,笔者建议对用于业务拓展的各项商品和服务,在购买时应尽可能取得增值税专用发票等抵扣凭证,后续再根据实际用途及税务部门的政策解释,合理确定是正常抵扣并且做视同销售,还是界定为不得抵扣相应做进项转出处理。否则,一旦有关经济行为被界定为无偿赠送,一方面要视同销售计缴销项税,另一方面因为没有取得合法抵扣凭证无法进行抵扣,将会导致税负成本成倍上升。

四是规范视同销售计税和申报,防范操作风险。除政策理解和执行的尺度偏差,视同销售行为还潜在因税务人员疏忽导致的操作风险。通常情况下,一般纳税人视同销售事项的销项税与进项税金额一致,但购入时取得增值税普通发票或从小规模纳税人处取得增值税专用发票两种情况除外。视同销售的销项税应按一般纳税人适用的税率计算确定并申报缴纳。鉴于增值税申报表上未直接反映视同销售调整征税情况,建议企业可以通过自行登记电子台账等方式,反映视同销售调整征税情况,以降低税务操作风险。

四、营改增后的商业银行税务风险管理

营改增实行以来,关于金融业缴纳增值税的相关规定不断完善,实践可操作性持续增强,原营业税时期存在的重复征税、抵扣链条中断等问题得到部分解决。本文阐释的商业银行增值税视同销售问题只是整个税制改革中一个颇具争议的触点。除此之外,还有例如“适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分的进项税额不得抵扣”政策在商业银行的适用性及可操作性等问题同样值得讨论。

为持续深化税收体制改革,提升税收征管效率,充分发挥税收对经济的调节作用,政府和商业银行还可分别从以下方面改善:

一是完善顶层设计,降低商业银行税负。政府可借鉴国际先进经验,扩大并明确免税业务范围,完善增值税计税及进项抵扣方式,切实降低商业银行税负,为资金价格下降创造空间,引导资金流向实体经济,推动经济转型发展。

二是打通抵扣链条,解决重复征税问题。政府应适时推进利息支出进项税额可抵扣,打通银行业增值税的抵扣链条,有效解决贷款业务中存在的重复征税问题,实现营业税向增值税的真正过渡,平滑营改增税率上升给商业银行带来的消极影响。

三是利用先进科技,提升税收征管效率。政府可借力“金三”系统,利用大数据、云计算等先进科技,加强发票管理,提高发票开具和抵扣的规范性;加强风险稽核,提高纳税人的税收遵从度;加强税企合作,及时了解并解决问题,多渠道、全方位提升税收征管效率。

四是加强精细化管理,严格把控税务风险。营改增进程中金融业的税收制度变化较大,各项政策不定期更新,对纳税人来说是一项挑战。商业银行在日常经营中应加强税收精细化管理,提升办税人员的专业化水平,做到政策规定“应知尽知”,税收优惠“应享尽享”,进项税额“应抵尽抵”,提升对涉税事项的风险把控,完善合规经营,降低税收成本,以实现经济效益最大化。

参考文献:

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[3]蔡昌.税务风险:防范、化解与控制[M].机械工作出版社,2006.

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[6]窦乐军.视同销售业务增值税会计与税务处理差异研究[J].财会学习,2018(19):158-159.

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