——以LJ中药公司为例

党江艳 黄越 李倩影 西安工业大学

基金资助：教育部人文社科一般项目（16XJC630006）；陕西省社科基金（2016R032）；教育会计学会项目（2017JC012）。

摘要：为使医药企业更好地认识和改进自身内部控制状况，促进医药企业健康良性发展，本文采用扎根理论以及对比优化的方式，以中小企业LJ中药公司为例，构建了医药行业的内部控制评价指标体系。结果表明：经过指标选取及优化，构建出由5个一级指标、20个二级指标、51个三级指标组成的指标评价体系，可以客观真实地反映企业的内部控制状况，为我国医药行业进行内部控制评价提供了依据和借鉴。

关键词：内部控制评价；医药行业；评价指标体系；扎根理论

内部控制既是国家的一种制度安排，也是企业发展的内在需求，在规范企业管理、提高经营效率，降低经营成本、防范经营风险等方面，发挥着至关重要的作用。随之而来的，如何评价企业内部控制，保证内部控制的有效性，就成为一个焦点问题。

一、研究现状

对内部控制评价的研究一直是学术界和实务界研究的热点问题。文献^[1]通过对国外内部控制评价标准进行比较，提出我国内部控制评价标准应该坚持五要素的原则进行评价指标的选取。文献^[2]在五要素的基础上，进一步提出内部控制评价体系的形式内涵，应该包括评价主体、客体、目标、指标、标准、方法和报告七个要素^[2]。文献^[3]经过研究，提出了内部控制评价体系的范围内涵，应包括内部控制设计过程、执行过程和反馈修正过程三个阶段。在评价方法上，学者们普遍采用熵权法^[4]、AHP评价方法^[5]、模糊综合评价法[6]。现有关于内部控制评价的标准、方法较多，但是，在评价指标的确定上多集中在指标体系的整体框架构建方面，缺乏运用科学的方法设计出符合企业实际的内部控制评价指标体系的研究。

扎根理论作为一种质性研究方法，得到了非常广泛应用，恰好能够弥补缺乏实际数据所带来的缺憾。目前，采用扎根理论进行实践的研究已经十分成熟，有的学者采用扎根理论分析出雷士公司控股权之争的具体演变路径^[7]；有的学者采用扎根理论得出影响海尔和华为国际化战略实施的具体因素^[8]；有的学者采用扎根理论进行滴滴出行的“互联网+”商业模式的创新路径 ^[9]，这些研究表明采用扎根理论可以使得研究更加贴合企业实际，更加具有针对性和实用性。基于此，本文采用扎根理论，以医药类企业——LJ中药公司内部控制为例，构建出符合该公司实际的内部控制评价指标体系，以推动我国医药行业内部控制评价指标体系的构建。

二、医药行业内部控制评价指标体系的构建

（一）评价指标体系构建

采用扎根理论的研究方法，从企业实际状况入手，通过层层编码使原始资料概念化、范畴化，进而确定具体评价指标间的层次关系。为克服资料获取的单一性，保证指标体系的科学性、客观性和全面性，在运用扎根理论所得指标的基础上，将其与《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》中关于内部控制评价的相关规定进行对比，再根据可操作性程度对指标进行进一步补充和修正，综合整理得到更加完整和贴合企业实际的评价指标体系。评价指标体系的构建如图1所示。

图1 评价指标体系的构建流程

（二）评价指标体系的构建过程-以LJ中药公司为例

陕西LJ中药有限公司是一家中药生产加工企业，成立于明末清初，是中药老字号企业之一。公司的前处理提取车间、制剂车间和辅助的动力车间等均通过了国家GMP认证，目前拥有员工400多名，各类技术人员超过员工人数的50%，销售过亿元。笔者通过对LJ中药公司人力资源部总监、财务部总监以及生产部总监等人员进行半结构化访谈、问卷调查，详尽了解到LJ中药公司内部控制情况，并按照上述方法构建了LJ中药公司内部控制评价体系。

1.采用扎根理论确立评价指标

按照扎根理论的研究方法对原始资料进行开放式编码、轴心式编码、选择式编码。为更方便地分析来源广泛的各类数据，将所有数据分为三类：即访谈资料、内部档案资料、二手资料，分别在各编码前标注字母“F”、“N”与“R”以示区别。

首先，进行开放式编码，考虑到语义的完整性，本案例中的编码是采用逐句编码。挑选出原始资料中具备研究价值的片段，进行逐字逐句的分析和加工，将其概括为可以体现主旨内容的概念。然后分析概念间的关联、总分关系，并将概念进一步集中归类，形成所对应的初始范畴。通过对LJ中药公司原始资料的开放式编码，共得到87个概念，剔除重复频次少于2次的概念，共得到45个初始范畴，开放式编码示例如表1所示。

表1 开放式编码示例

其次，轴心式编码。轴心式编码是将开放式编码形成的初始范畴进一步整合，归纳为更具概括性的主范畴的过程。本文对初始范畴进行分析、归纳并提炼出“组织架构设置”、“人力资源政策”等17个主范畴，具体如表2所示。

表2 轴心式编码示例

最后，将开放式编码和轴心式编码所得的概念和范畴，特别是主范畴进一步进行逻辑关联分析，提升凝练出了5个核心范畴，此过程称之为选择式编码。其中，内部环境指企业的内部控制所处的环境，企业的内部环境主要是由企业控制和主导的，具体包括企业的“组织架构”、“人力资源政策”、“社会责任”、“企业文化”、“发展战略”五个主范畴；风险评估是指企业设计的内部控制是如何对风险进行分析以及进行应对的，包括“风险分析”、“风险应对”两个主范畴；控制活动是指在企业的日常经营活动中，内部控制对于各个活动环节的控制情况，包括“不相容职务分离”、“生产环节管理控制”等八个主范畴；信息与沟通是指企业内部控制运行过程中是否建立信息流通系统，从而规范信息的传达，减少信息不对称风险，包括“完备有效信息系统”一个主范畴；内部监督是指企业的内部控制中是否有举报投诉的机制设计，以及机制运行效果，包括“建立投诉举报机制”一个主范畴。具体如表3所示。

表3 选择式编码表

2.评价指标的优化

根据扎根理论编码的结果，将各级编码所得的初始范畴、主范畴、核心范畴分别作为三级指标、二级指标和一级指标可以形成LJ中药公司内部控制评价指标体系。但是，将扎根理论编码形成的指标体系与《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》以及《企业内部控制评价指引》的规定进行比较，可以发现LJ中药公司内部控制工作中存在的不足：缺少风险的识别管理、信息质量可控无法保障、缺少内部监督部门、生产环节药品质量控制不足等。因此，本文在原指标体系的基础上进行了补充和修正，使上述弱势得以如实反映，保障了评价结果的客观性。

针对缺少风险的识别的不足，本文在“风险评估”一级指标下增加“风险识别”二级指标，并在“风险识别”指标下增加“组成专业风险评估团队”和“能对可预见的风险进行分类”两个三级指标；针对信息质量可控无法保障的不足，本文在“信息与沟通”一级指标下增加“信息质量可控”二级指标，在“信息质量可控”指标下增加“信息能真实反映事项”和“信息获取不存在延迟滞后”两个三级指标；针对缺少内部监督部门的不足，本文在“内部监督”一级指标下增加“建立内部监督部门”二级指标，并在其下增加“是否建立内部审计机构”和“是否定期进行审计监督工作”两个三级指标；生产环节药品质量控制不足作为三级指标“生产环节对药品质量的控制”已经予以列式。指标的补充完善过程如图2所示。

图2  LJ中药公司内部控制评价指标完善过程

3.评价指标体系的确立

综上所述，通过在扎根理论编码形成的LJ中药公司内部控制评价指标体系的基础上进行补充完善，可以确立该公司内部控制评价指标体系，具体如表4所示。

表4  LJ中药公司内部控制评价指标体系

三、结论

文章在总结前人研究的基础上，结合LJ中药的实际情况，采用扎根理论以及对比优化的方式，构建出一套涵盖企业内部控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、内部监督五个方面的评价指标体系，为其他医药行业企业内部控制评价体系构建提供了具有可操性的方法。可以引导企业对内部控制评价的进一步完善和落地，有效促进企业内部控制的建设及运行。

参考文献：

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[5]赵萌.环境目标下高等院校内部控制评价体系构建——基于AHP模糊分析方法[J].财会通讯，2017(34):55-57.

[6]杨颖.民营企业内部控制模型构建及模糊综合评价[J].统计与决策，2018(05):180-183.

[7]王世权,牛建波.利益相关者参与公司治理的途径研究——基于扎根理论的雷士公司控制权之争的案例分析[J].科研管理,2009(04):105-114.

[8]白长虹,刘春华.基于扎根理论的海尔、华为公司国际化战略案例相似性对比研究[J].科研管理,2014(03):99-107.

[9]刘建刚,马德清,陈昌杰,余婷婷.基于扎根理论的“互联网+”商业模式创新路径研究——以滴滴出行为例[J].软科学, 2016(07):30-34.