何达  广东省地质局劳动服务公司

摘要：美国社会心理学家马斯洛的需要层次理论为核定自行培养员工成本或者引进外部优秀人才给出的对价提供了理论支撑。管理的深处是物质激励和精神激励，而物质激励为人力资源进行初始计量成本或者价值核定提供了最主要和直接的依据。

关键词：初始成本；合理计量；应用

一、引言

按照企业的产品生产、提供服务或研发、销售环节，再结合核心员工或者关键员工因素，锁定生产核心团队、服务或研发核心团队、销售核心团队和管理层核心团队作为企业人力资源纳入资产计量成本或者价值核定作为理想目标。文章结合A集团公司人力资源和管理会计业财融合应用实践展开探讨。A集团地处粤港澳大湾区腹地，以地质技术服务(勘查、设计、监理、咨询)、工程地质勘察、矿产品贸易、珠宝销售、物业管理为主营业务，为服务好粤港澳大湾区经济社会发展大局，A集团通过大力培养内部优秀员工和积极引进高级技术人才相结合的方式，推动转型升级和探索高质量发展的模式，强调紧跟经济发展新形势，促进公司业务与经济社会发展深度融合，实现企业社会价值的最大化。

二、人力资源初始成本计量理论基础

1、马斯洛需要层次理论和激励

核心员工或者关键员工的获得方式包括内部员工培养提拔或者引进外部优秀人才两种。美国社会心理学家马斯洛的需要层次理论为核定自行培养员工成本或者引进外部优秀人才给出的对价提供了理论支撑。

管理的深处是物质激励和精神激励。物质激励主要是生理需要和安全需要，表现为提供安居住房、绩效薪金制、股权激励等；精神激励主要是归属需要、尊重需要和自我实现需要，表现为荣誉和职业生涯管理等。

2、人力资源初始计量依据

企业资源流动状况有两种情形：一是横向方面，是人、财、物、商业信息在业务和职能部门之间的流动；二是纵向方面，是人、财、物、商业信息在供、产、销环节的流转。人是人力资源的载体，也是价值创造过程中最为主动的因素，它根植在组织里，依托于团队中。高素质的员工通过生产产品、提供服务或研发、销售等环节的工作为企业创造价值，给企业带来了经济利益。与此同时，员工的工作动机也会直接影响到工作的结果和价值的实现程度。

人不是一般的物力资源，所以人力资源不是单纯的生产要素，在人的价值创造过程中既要满足人的经济需要又要满足人的社会需要，通过工作的设计和组织方式调整及授权、物质激励和非物资激励等方式来激发员工的工作热情，实现人力资源为组织创造更多的价值。

物质激励为人力资源进行初始计量核定成本或者价值提供了最主要和直接的依据。比如企业通过向核心员工提供安居住房、实施关键员工绩效薪金制、对管理层进行股权激励等的成本支出或者可变现价值均可以从财务核算数据中提取或者通过计算获得可靠的金额。将物质激励的相关成本进行资本化计量的方式作为人力资源初始计量成本，通过企业管理会计应用实践活动的资产负债表中新设资产类人力资源一级会计科目来归集核算企业人力资源予以呈现，而不是目前财务会计普遍存在的在实际产生支出时记入成本费用科目归集，通过成本或者损益结转的方式反映在损益表。

三、人力资源初始成本计量确认和实例分析

1、人力资源初始成本计量的目标

根据企业的产品生产、提供服务或研发、销售环节，再结合核心员工或者关键员工因素，锁定生产核心团队、服务或研发核心团队、销售核心团队和管理层核心团队作为企业人力资源纳入资产计量成本或者价值核定作为理想目标。

2、纳入人力资源初始成本计量的范畴

根据马斯洛需要层次理论，物质激励是人力资源进行初始计量核定成本或者价值的主要依据。通常物质激励体现为企业向核心员工提供安居住房、实施关键员工绩效薪金制、对管理层进行股权激励等，只有对员工未来的去留起到关键作用或者可以激发员工将来创造出更多潜在经济价值的支出才可以纳入人力资源科目进行计量确认，列示反映在企业资产负债表人力资源科目。企业员工正常的薪酬支出应当作为日常的支出纳入成本费用科目核算，列示反映在企业损益表相对应的主营业务成本、销售费用或者管理费用等科目。

3、A集团公司人力资源和管理会计业财融合应用实践实例分析

从2015年开始，A集团公司为进一步推动转型升级和探索高质量发展的模式，一是实施以5年为协议期限的绩效薪金制，调动核心团队的经营积极性；二是通过大力培养内部优秀员工和积极引进高级技术人才相结合的方式，提高经营团队和技术团队的竞争力。

首先，A集团公司成立绩效评估委员会，并制定了绩效评估体系。做到目标能实现、过程受监控、期限有约定、业绩可评定，确保绩效薪金制的顺利实施。

其次，A集团公司从2015年起每年投入350万元用于内部优秀员工的高阶培训，通过高阶培训对优秀员工进行评估、培训及开发，筛选出高潜质优秀员工，为公司经营团队和技术团队培养生力军，为公司核心团队储备后备人才队伍。同时，发挥“鲶鱼效应”，每年投入100万元专项补贴用于引进外部高级技术人才，进一步激活服务或研发核心团队的竞争力。

A集团公司2015-2019年累计发放绩效薪金制业绩奖金2285万元、内部优秀员工培训支出1750万元和人才引进专项补贴支出300万元，合计3210万元，具体情况如表1：

表1  2015-2019年绩效薪金制、内部优秀员工培训和人才引进       单位：万元

根据A集团公司人力资源部门统计数据如下：一是生产核心团队、服务或研发核心团队、销售核心团队和管理层核心团队成员，2015-2019年间有2名团队员工离职；二是2015-2019年间共有315名公司内部优秀员工参加高阶培训，筛选出后备储备人才49人，人才储备率15.6%；2015-2017年间每年引进人才1名技术人员，每名技术人才均签订了人才引进协议，协议约定服务公司期限不得少于5年，否则，公司有权收回人才引进专项补贴款100万元,具体情况如表2：

表2 2015-2019年团队流动情况、培训人才储备率和人才引进情况       

根据表1和表2的基础数据，对基础数据作出必要的调整：一是调减团队员工离职当年的绩效奖金金额，因为难以模仿性和替代性性是确认人力资源初始入账价值的必备条件，出现团队员工离职当年的人力资源入账价值应当减去当年离职员工的绩效奖金金额后的余额作为当年人力资源入账的金额。二是内部优秀员工培训人才储备率是确定培训费用是否应当记入人力资源初始入账价值金额的计算依据。稀缺性是确认人力资源初始入账价值的必备条件，只用通过内部优秀员工培训筛选出的后备储备人才，作为公司生产核心团队、服务或研发核心团队、销售核心团队和管理层核心团队成员的继任人选进行进一步的培养开发才具备稀缺性性质。三是签订了人才引进协议的专项补贴记入人力资源初始入账价值，引进的技术人才虽然具有稀缺性，但并非不可替代，只有签订了5年期服务协议才具备不可替代性。

基于团队员工离职、培训人才储备率、人才引进协议签订情况做出调整，计算得出2015年至2019年A集团公司人力资源初始入账价值情况，具体情况如表3：

表3  2015-2019年绩效薪金制、员工培训和人才引进人力资源入账情况      单位：万元

三、人力资源支出纳入费用计量和纳入资产计量对比实例分析

1、人力资源支出纳入费用计量

按照目前的会计制度，人力资源各种薪金和福利支出应当纳入各项费用计量确认，为简便对比分析，本文不考虑企业所得税对资产总额、负债总额的影响，根据表1的支出数据，整理出财务会计简表如表4：

表4   2015-2019年A集团公司人力资源纳入费用计量财务会计简表   单位：万元

2、人力资源支出纳入资产计量

将绩效薪金制下物质激励成本、内部优秀员工培训费用按人才储备率计算潜在受益支出、技术人才引进专项补贴，以资本化计量的方式作为人力资源初始计量成本，通过管理会计应用实践活动的资产负债表中新设资产类人力资源一级会计科目来归集核算企业人力资源予以呈现。为简便对比分析，本文不考虑企业所得税对资产总额、负债总额的影响，根据表1调整计算得出的表3数据记入人力资源一级科目，整理出区别于财务会计报表之管理会计报告资产负债表如表5：

表5  2015-2019年A集团公司人力资源纳入资产计量管理会计简表  单位：万元

3、人力资源支出纳入费用计量和资产计量对比情况表(表6)

表6  2015-2019年A集团公司人力资源费用计量与资产计量对比简表    单位：万元

4、人力资源支出纳入费用计量和资产计量对比分析

首先，新设人力资源一级会计科目的结果是管理会计计量方式资产比财务会计计量方式资产多2758万。

其次，通过将物质激励的相关成本进行资本化计量的方式作为人力资源初始计量成本后，管理会计税后净利润比财务会计税后净利润多2068.5万元，净利润增加率为63.62%；与此同时，管理会计所有者权益比财务会计所有制权益多2038.5万元。

第三，将人力资源纳入资产计量之后资产总额比没有将人力资源纳入资产计量多4826.5万元。

四、人力资源初始计量拓展了企业管理会计的应用场景

人力资源初始计量以企业的生产核心团队、服务或研发核心团队、销售核心团队和管理层核心团队作为人力资源纳入资产计量成本或者价值核定“目标员工”，以“目标员工”为记录对象，以会计计量的方式来反映企业的生产核心团队、服务或研发核心团队、销售核心团队和管理层核心团队及骨干员工的培养和选拔机制、人力资源绩效管理机制、过程控制和退出保障机制实施的效果，用会计数值结果来记录和列示在企业管理会计报告的资产负债表人力资源一级会计科目中。

人力资源初始计量糅合了“目标员工”的能动性、社会性、可货币计量三个主要特性。美国社会心理学家马斯洛的需要层次理论为核定自行培养员工成本或者引进外部优秀人才给出的对价提供了理论支撑。管理的深处是激励，包括物质激励和精神激励。物质激励主要是生理需要和安全需要，表现为提供安居住房、绩效薪金制、股权激励等；精神激励主要是归属需要、尊重需要和自我实现需要，表现为荣誉和职业生涯管理等。物质激励为人力资源进行初始计量核定成本或者价值提供了最主要和直接的依据。比如企业通过向“目标员工”提供安居住房、实施绩效薪金制、进行股权激励等的成本或者可变现价值均可以从财务核算数据中提取或者通过计算获得可靠的金额。然后以物质激励的相关成本资本化方式作为人力资源初始计量成本，在企业管理会计报告的资产负债表中新设资产类人力资源科目的方式予以呈现。人力资源初始计量有效拓展和丰富了企业管理会计成本管理、绩效管理和资产管理的应用场景，进一步延伸到人力资源参照企业其他资产的管理原则进行后续计量、处置核销等，以及人力资源重大信息披露等。

五、人力资源初始计量提升了企业管理会计的参谋能效

数字经济时代企业生产效率和经营效益的提升有两大途径：一是通过技术创新，二是通过科学管理。在内外部技术条件趋同的情况下，通过科学管理提升经营效益成为企业的重要选择，选择良好的经营管理战略可以帮助企业实现更好地管理企业并保持企业运营的优质高效。管理会计是一个为企业形成和提升核心竞争能力提供相关信息支持的管理信息系统，是现代组织管理信息系统的一个子系统。

将企业为“目标员工”物质激励的相关成本进行资本化计量的方式作为人力资源初始计量成本，通过企业管理会计应用实践活动的资产负债表中新设资产类人力资源一级会计科目来归集核算企业人力资源予以呈现，而不是目前财务会计普遍存在的在实际产生支出时记入成本费用科目归集，通过成本或者损益结转的方式反映在损益表。

人力资源纳入资产计量并列示反映在企业管理会计报告资产负债表中既弥补了企业人力资源反映缺失导致资产相关性不足问题，又坚持了会计谨慎性原则，所以企业资产总额的提升不会造成虚增资产问题，可以有效反映了企业人力资源未来收益转化潜能。同时，人力资源参照企业其他资产的管理原则进行后续计量、处置核销又可以确保人力资源资产的真实性不会受到削弱。

避免决策失误是企业风险管理和控制的重中之重，也是企业管理会计风险管理的核心。人力资源纳入资产计量之后，因为在企业管理会计报告资产负债表中新设人力资源一级会计科目，记录和积累企业人力资源数据库关键信息，真实反映了企业人力资源未来收益转化潜能，为企业战略决策安排和战略实施计划能否匹配相适应的人力资源提供了决策信息支撑，做到有效防范决策失误风险的发生，提高洞察风险的预见性。

六、结论

数字经济时代，企业掌控并赖以竞争发展的要素资产包括人力资源(核心团队)、货币资金、可变现实物资产、领先的技术优势和难以模仿的管理制度。目前企业财务会计报告基本没有反映和列示企业的人力资源，存在要素资产反映缺失。企业管理会计应用实践通过新设资产类人力资源一级会计科目来归集核算企业人力资源，然后呈现反映在资产负债表中，更加完整地体现企业核心竞争力价值和真实地反映企业人力资源未来收益转化潜能。

参考文献：

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