——以腾讯公司为例

张元媛  李金茹

（天津科技大学经济与管理学院，天津 300222）

摘要：随着数字经济时代的蓬勃发展，企业所产生或获取的数据都被认定为一种数据资产。然而，由于我国数据资产交易市场不健全，导致在数据资产会计处理存在问题，故鲜有企业进行数据资产处理。文章采用文献研究法，从数据资产的定义入手，将数据资产与传统资产作对比，结合腾讯公司实践活动，探讨了数字经济背景下我国企业数据资产会计处理的可行方案。

关键词：数据资产；腾讯公司；会计处理；对策与建议

一、引言

2019年，党的十九届四中全会第一次将“数据”列为了一个重要的生产要素，并提出了不断完善由市场评价奉献、按奉献确定酬劳的制度，意味着以数据为核心的数字经济进入新时期。近几年与数据资产相关的会计难题获得了越来越多的关注，数据资产是否进行处理变成研究重点。然而，我国却很少有公司将其作为一种资产来进行会计处理，可见企业对数据资产缺乏重视。

企业对数据资产进行会计处理面临的主要问题包括数据资产的归属权无法确定、数据资产的价值无法可靠估计，尽管现有文献对数据资产会计处理的观点各有不同，但缺乏对数据资产进行研究的具体实例，缺少实际应用性，因此，很少有企业在进行数据资产的处理。在大数据的背景下，如何进行“数据资产”的会计处理成为一个亟待解决的实际问题。

我国财政部已展开有关数据资产准则修订及相关会计处理问题的工作。本文结合企业实践，以能对数据资产进行控制和管理的大数据企业腾讯游戏公司为例，引出国内企业在数据资产的计量和披露方面面临的困难，最后为企业数据资产提出会计处理提供对策和政府完善交易市场的建议，试图为当前会计准则改革与发展提供借鉴与启示。

二、文献综述

1.数据资产的定义

Richard E．Peters在1974年提出了“数据资产”，认为数据资产包含了证券之类的财产[1]。2006年，张淼认为数据资产是包括文本文档、数据文件在内的数据资源，有使用价值[2]。2009年，FISHER T指出数据是一种财产，企业要将数据做为企业资产来看待[3]。同年，国际性数据管理方法协会指出：数据是一项重要的资产，每一个企业都要对它进行高效管理[4]。

中国信息通信研究院发布的《数据资产管理实践白皮书》中提到“数据资产通常是指由公司所拥有或控制的，能够为公司带来经济利益的数据”[5]。

中国资产评估协会将数据资产界定为“由特殊主体合理合法拥有或控制的，能够持续发挥作用而且能够带来直接或间接性利益的数据资源”[6]。

2.数据资产的特征

余文认为，数据资产具备资产广泛特性及其经济性、宏观性和保密性三个特点[7]。戴理达认为，“数据资产”之所以拥有强大的增值能力，并不是因为它的“数据”，而是因为它推动了产品和技术的革新[8]。侯彦英认为，数据资产包含三个含义：第一，数据资产是指传统意义上的数据资料；第二，数据资产是从管理或统计角度来看，拥有清晰的所有权和控制权的数据资源；第三，数据资产存在于会计理论中，既能够为公司所拥有和控制，又能够对其进行合理的价值评估，并具有一定的参与资源分配活动的功能[9]。

李秉祥等指出在数据为公司带来的经济效益中，最显著的特征是具有价值不确定性[10]。黄海认为，数据资产的所有权不明确，会造成其产生的效益和资产使用时效的不稳定[11]。刘悦欣、夏杰长指出，数据资产对于公司而言，实质上是一种综合的价值[12]。夏红军认为，管理者利用数据资产可以进行科学的决策[13]。

3.数据资产的会计处理

达沃斯论坛在2012年汇报：数据已经成为一项新经济资产，其价值将和黄金一样宝贵[14]。故唐莉和李省思认为，数据资产与无形资产具有相同之处，因而对于数据进行资产确认时可以参考无形资产的相关规定进行[15]。

上宫鸣认为要在初始计量时把数据资产分成外购和自主研发两类[16]。游静等认为，我国应将数据资产作为二级科目纳入到无形资产中[17]。余应敏指出，对数据资产的核算有三种方法：第一，不把它当作一项资产，而当作一项费用；第二，把它确认为无形资产进行披露；第三，专门设立“数据资产”科目进行会计处理[18]。

4.评述

目前学者对数据资产的确认和计量仍存在争议，多数学者认为数据资产应确认为无形资产，少数学者认为应该将其确认为存货[19]；而在数据资产的计量上，分为三种核算方式：通过外购方式取得的数据资产、自行开发的数据资产及其他方式取得的数据资产。

现有文献讨论的前提是有完善的“数据交易市场”，但我国目前数据交易市场不完善，企业应用数据资产的程度差异显著，应用传统资产计量模式未必体现数据资产的价值。

综上，数字化时代催生出很多具备资产属性的数据，引起诸多学者对数据资产账务处理的探究与研究，缺乏对具体实例分析，本文则用意弥补这一研究空缺。

三、数据资产相关理论

1.数据资产的定义

第一，当数据达到一定的数量时，就会成为一种附有较高价值的数据资源。经过了技术加工的数据，可以为企业带来附有经济价值的反馈。数据资产是拥有数据权属、有价值、可计量、可读取的网络空间中的数据集。

第二，资产是公司的正常经营产生的，预计在未来可以为公司创造价值。但数据资产和其他资产有所区别，如生命周期的不确定性，资产的价值与公司的规模不相关。在现有业务中，数据能够赋能业务、提升业务流程，符合资产的定义。

综上，数据资产是能够被企业拥有或控制，预期能给企业带来经济利益的网络空间中的数据集。

2.数据资产与传统资产的区别

（1）数据资产形式多样。传统资产可分为有形资产和无形资产，而数据资产则可以是实物，如书本，表格和记录等；可以是电子文档，例如数据库，日志和软件等。

（2）数据资产权属的不确定。资产的定义之一是必须由企业拥有或控制，企业通过交付、登记等方式取得传统资产的控制权，具有排他性。大数据企业在日常活动中会产生大量数据资产，且数据资产具有共享性，使用方往往不是同一主体，同时由于数据资产存在不确定性，数据资产的管理也有待探讨。

（3）数据资产有信息时效性。丧失时效的落后数据可能快速贬值，数据的采集往往滞后于数据的产出。与传统无形资产相比，研究开发数据资产所需时间较多，在开发中会面临着市场波动，投入和产出的时效也不确定。

四、腾讯公司数据资产会计处理现状及问题

我国会计准则尚未对数据资产会计处理问题进行规定，所以鲜有企业介绍数据资产管理方式，因腾讯公司公布了数据资产的管理体系，故此部分以腾讯公司为例说明数据资产会计处理现状及问题。

腾讯公司成立于1998年，是全球领先的互联网公司。公司将多元化外部合作与自主开发相结合，为用户提供了多元化的娱乐平台。腾讯是一个以网络为中心的公司，腾讯于2013年就开始对数据资产管理系统进行了全面的开发。腾讯的数据资产管理系统如图1所示。

图1 腾讯公司数据资产管理体系

数据来源：腾讯技术工程

腾讯公司这类能控制数据资源，具有数据生成、数据共享等业务能力的企业，依旧无法将数据资产的价值清晰的反映在报表中，受数据资产复杂特征的影响，数据资产会计处理存在以下问题：

1.数据资产确认环节

腾讯控股有限公司披露的2021年年报显示，公司将数据资产计入无形资产科目，游戏特许权、视频与音乐内容及文学版权计入“无形资产——媒体内容”2021年年末媒体内容账面净值共计36,289百万元，无形资产171,376百万元，媒体内容占无形资产的21.18%；电脑软件及技术类数据资产单独列为无形资产下的科目，2021年末电脑软件及技术账面净值为8,241百万元，占无形资产的4.81%；商标、其他版权、不竞争协议、客户关系以及使用年限不确定的土地共同计入科目“无形资产——其他无形资产”，其他无形资产共计5,398百万元，其他无形资产占无形资产的3.15%。

腾讯将以上数据资产按成本初始确认及计量，通过业务合并取得的媒体内容按照估计的公允价值初始确认及计量。使用直线法或加速法进行摊销以反映估计消耗方式。

（1）数据资产分类不明确

现有会计准则未对数据资产作出明确定义，企业未能意识到数据资产对企业经营的重要性，尚未单独披露数据资产，导致数据资产管控不科学。

腾讯公司按“媒体内容”“电脑软件及技术”分类的数据资产账面价值，可知数据资产占无形资产比重不小于25.99%，对于腾讯而言，数据资产影响极大。但腾讯将商标、其他版权、客户关系以及使用年限不确定使用年限的土地全部划分为其他无形资产，而“其他无形资产”科目的明细未在报表中进行披露，忽视了数据资产的潜在价值，披露的财务报告不能真正体现企业升值空间，报表使用者无法得知企业的真实状况及发展前景从而影响决策。

（2）忽视了数据资产的特殊性

腾讯公司大量的数据来源于互联网公开信息、用户行为信息。公司通过将这些信息加工整合形成的数据库资源作为数据资产，是否符合隐私保护法的要求？数据的使用者可以用接近无成本的方式复制数据，使得物质形式存在的数据资产和有形资产的区分不明确，电子形式的数据资产又无法证实其所有权。如果腾讯公司的竞争对手或者其他互联网公司都在报表上对该部分收益进行确认，会使报告的利润高于实际价值。 

（3）腾讯公司数据资产评估缺乏准确性

腾讯公司的数据资产按成本初始确认计量，通过业务合并取得的数据资产按估计的公允价值初始确认及计量。但数据无时无刻在变动，仅靠取得时数据资产的成本进行确认和计量无法适应价值变动。腾讯公司有数据库和数据处理平台的硬件设备，数据资产的估值如采用模型分析的方式，复杂性较高，很难实际应用。腾讯公司尚有较为完善的数据资产管理体系，但由于市场不完善，也难以参照其他数据资产的价格。长期持有大量无效的数据，既造成了成本的巨大损失，又造成了大量物质资源损耗，数据资产的核算成为公司会计处理难题。 

2.数据资产披露环节

腾讯公司全面确认、计量和披露数据资产，有助于对公司未来的价值变动进行预估，从而为企业的利益相关者提供有价值的信息。腾讯公司的数据业务涉及的领域较广，数据资源的交易方式尚未形成，因此，管理者对数据资产的了解不充分。

腾讯公司披露的2021年年报显示：数据资产计入无形资产并在年报中综合财务报表附注中进行披露，数据资产在无形资产科目下按“媒体内容”“电脑软件及技术”“其他无形资产”进行分类。腾讯公司作为大数据企业，将数据资产在财务报表附注中披露，忽视了数据资产的重要性，且数据资产是不断变化的新型资产，单靠在附注中列示，并不能体现数据资产的价值变动。

五、腾讯公司数据资产会计处理对策

1.数据资产的会计科目设置

数据资产形式丰富，所以腾讯公司仅因数据资产的存在形式而将其划分为无形资产是不科学的。本文认为腾讯公司应单独独立“数据资产”一级科目以区分传统资产。

在报表中，公司应将数据资产应分别设立“自用资产”、“交易资产”两类二级科目，并在科目下进行减值以及后续支出的处理，企业的自用数据资产以其开发或取得成本作为入账价值；以公允价值为基础的交易性数据资产，在结算日确认其公允价值的变动，并将其记入“其他综合收益”。

2.数据资产的初始计量

依据数据资产的获得形式，本文认为腾讯公司对数据资产的初始计量方式应如下所示：

（1）内部产生的数据资产

内部产生的数据资产可划分为收集和整合两个阶段。收集阶段相关支出包含收集信息的设备折旧及获得数据库的基本挑选费用等，在发生时记入费用类科目；在整合阶段，是将收集阶段获得的信息分类整合成数据资产，该阶段的支出主要包含生产加工成本、处理数据的费用等。公司通过分辨数据资产支出是否符合资本化条件，将不能资本化的支出计入“数据资产研发支出——费用化支出”，能够资本化的支出应根据具体金额计入“数据资产研发支出——资本化支出”。

当资产达到可使用状态，应将达到资本化条件的支出依照可资本化金额转到“数据资产——交易/自用资产”科目下；此外，不符合资本化条件的那一部分应及时结转成本至损益科目。

（2）外购取得的数据资产

腾讯外购取得的数据资产一般需要用到互联网或物理媒介进行传输，因而通过这种方式取得数据资产的成本不仅包含数据资产本身的售价，还包含相关税费和传输费用，所以当购得数据资产时，应按照取得时实际支付的不含增值税价款，确认为数据资产的初始入账成本，并转入“数据资产——交易/自用资产”，同时确认相关税费。

3.数据资产的后续计量

（1）数据资产的出售

腾讯公司向用户出售的虚拟道具使用权确认为收入下的“增值服务”科目，向其他公司转让的数据资产使用权确认为“其他业务收入”，而公司的“其他业务收入”不仅包括转让数据资产的使用权所带来的收益，也包括商品销售及其他活动带来的收益。年报中并未单独披露转让数据资产使用权所带来收益的具体金额，可见腾讯尚未对数据资产处置的会计处理提起重视。

腾讯公司作为一家大数据企业，数据资产的出售应包含在其经营范围之内，属于主营业务，当前确认为“其他业务收入”有失妥当。如果腾讯公司将交易用数据资产的产权转让给他人，应对涉及数据资产的账户、数据资产减值损失予以冲减，涉及的税费也应予以处理，差额计入当期损益，具体会计处理为：出售时，借记“银行存款（出售数据资产实际收到的价款）”、，贷记“主营业务收入（借贷方差额）”、“应交税费（处置时产生的增值税等）”；同时将数据资产的账面价值转出，借记“主营业务成本——数据资产”、“数据资产减值准备——交易资产（至处置时该账户余额）”贷记“数据资产——交易资产（该账户账面余额）”

（2）数据资产的减值及摊销

腾讯公司2021年年报中披露的将数据资产确认为无形资产，且公司认为无形资产的账面价值重大，须作出重大判断以确定该资产是否存在减值迹象、公司认为视不同情况可分别采取贴现现金流量法及市场法进行减值评估。但由于数据资产价值变化迅速，腾讯公司需要在可预测的时间范围之内对其进行评估，在使用寿命期间对交易性数据资产进行计提减值准备，对数据资产进行摊销。

一般企业对于数量繁多、单价较低的存货，可按照存货类别计提存货跌价准备。腾讯公司作为一家以数据资产交易为主的企业，应以数据集合为单位计提交易性数据资产跌价准备。

摊销方法含直线摊销法和加速摊销法，腾讯公司对于数据资产的摊销大部分使用的是直线法。由于数据的更替越来越频繁，新的数据很有可能会变成无用的数据。使用加速摊销法符合会计谨慎性原则。故本文认为腾讯公司应使用加速摊销法摊销数据资产。

（3）数据资产的出租

腾讯公司通过租赁数据库可以获得租金。公司提供的视频会员付费服务就是将视频数据库有偿租赁给用户，通过给用户标记“会员”使用许可证的方式，在一定时期内可以获得数据库的使用权。但根据年报显示，公司将这种收益确认为收入下的“增值服务”且2021年度腾讯公司通过租赁视频数据库所获得的“增值服务”租金金额为291,572百万元，收入总额为560,118百万元，“增值服务”的金额占收入总额的比重高达52%，可见腾讯公司通过租赁数据资产取得的租金足以对整个公司的营运状况造成巨大的影响，而将租赁数据资产获得租金的收益确认为收入，忽略了数据资产的实际价值。

由此，腾讯公司数据资产的租赁收入可计入主营业务收入，会计处理如下：借记“银行存款（取得租金金额）”，贷记“主营业务收入——交易性数据资产”。

（4）数据资产的报废与毁损

腾讯公司将数据资产确认为无形资产并预期数据资产还能为企业带来经济利益故尚未摊销完毕，也未进行报废与毁损处理。但数据资产受到用户消费行为和市场变化的强烈影响，数据资产通过信息存储技术存储在计算机、云盘等载体上，容易出现系统故障、工作人员操作失误等问题，从而导致企业的数据资产损失。

为了更好地体现企业数据资产的真实价值，在账务处理方面，腾讯公司需要对数据及时进行估值、对数据资产的账面价值进行调整。腾讯公司可根据损毁资产对未来总现金流量的影响情况，将毁损的数据资产计入当期损益，同时计提相应比例的减值准备或摊销，在“数据资产”科目下，借记“数据资产减值准备/摊销”“数据资产价值变动损益（差额）”，贷记“自用/交易性数据资产”。

六、数据资产管理建议

首先，我国企业普遍未对数据资产进行会计处理及报表上的明细披露，而对于大数据企业来讲，数据资产对企业的影响重大，因此，将数据资产价值反映在会计报表中，极大有利于财务报表使用者理解企业估值、提升财务信息的使用价值。数据作为企业经济活动信息的载体，能够通过分析、预测等方式降低经营的不确定性，具有很大的潜在价值。将数据资产化并引入合理的计量和管理模式，对于规范企业的资源管理，提高企业竞争和决策能力具有重要意义。

其次，由于数据资产是一个全新的资产，当前会计准则尚未对数据资产的定义、分类以及如何进行会计处理出台相应的规范文件。因此，本文建议学者对数据资产进行更深层的研究。随着数据资产对企业的影响日益增加，我国有关数据资产的会计处理工作也应进一步深化，财政部应尽快出台有关数据资产的会计准则及核算标准，对其进行规范。

最后，政府要尽快完善数据资产交易市场，通过政府宏观调控并利用市场自我调节的方式，合理分配数据资产收益机制，并通过税收等方面的优惠措施，来激励企业创造和交易数据资产，把更多的高质量的数据信息投入到大数据企业中，从而提升大数据企业的创造力，促进数字经济发展。

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