池君欣 胡永铨

（浙江工商大学杭州商学院，浙江 杭州 311500）

摘要：在现代经济体系中，注册会计师的审计独立性对确保财务信息真实性和可靠性至关重要。企业利益相关者多元化导致核心利益相关者的利益诉求对注册会计师审计独立性影响显著，成为研究焦点。现有研究多从单一视角探讨影响因素，如审计费用、事务所规模，但对核心利益相关者与审计独立性复杂关系的研究不足。本研究采用文献研究法，基于扎根理论分析核心利益相关者利益诉求对注册会计师审计独立性的影响。研究发现，影响注册会计师审计独立性的利益相关者诉求是多元化的，并呈现互惠共生的关系。本研究为审计领域核心利益相关者理论应用提供理论丰富，为提高审计质量和公信力提供实践参考。 

关键词：核心利益相关者；利益诉求；多元化；扎根理论；注册会计师；审计独立性

一、引言

1.研究背景

对核心利益相关者的利益诉求影响注册会计师审计独立性这一问题的关注，源于现代公司制下所有权与经营权分离所引发的委托代理关系。随着企业规模的扩大和经济活动的复杂化，股东（作为所有者）需要依靠注册会计师对管理层（经营者）编制的财务报表进行审计，以保障自身利益。在这个过程中，其他利益相关者如债权人、员工、监管机构等也逐渐参与到公司事务中，他们各自的利益诉求开始与审计活动产生交互，人们逐渐意识到这些诉求可能会干扰注册会计师的审计独立性。20 世纪后期，一系列重大财务舞弊案件的爆发，进一步促使学术界和监管界深入研究利益相关者对审计独立性的影响，这一问题的理论研究开始走向深入。

2.理论意义

该研究促使审计理论从传统的关注注册会计师与被审计单位之间的关系，拓展到全面考虑多元利益相关者的复杂关系网络。丰富了审计理论的内涵，使审计理论更加贴近实际经济活动中的复杂审计环境，为进一步完善审计理论体系提供了更广阔的视角。

3.研究现状

DeAngelo（1981）提出了审计质量与审计师独立性相关的观点。其研究为后续理解利益相关者如何通过对审计质量的期望影响审计独立性奠定了基础。她指出审计师在面对不同利益相关者压力时，可能会在审计质量和独立性之间进行权衡。Watts 和 Zimmerman（1986）在其著作中阐述了契约理论在审计中的应用，为分析利益相关者基于契约关系产生的利益诉求对审计独立性的影响提供了理论框架。他们的研究使得学者们开始从契约经济学的角度审视不同利益相关者（如股东、债权人与管理层等）与注册会计师之间的复杂关系。

随着企业经营环境的日益复杂，利益相关者的范围不断扩大，除传统的股东、管理层和债权人外，供应商、客户、政府监管部门、行业协会、社会公众等都成为重要的利益相关者。多元利益相关者之间的相互关系和利益诉求形成了复杂的网络，研究开始关注这种网络结构对注册会计师审计独立性的影响机制，如政府监管政策变化如何通过影响企业和其他利益相关者进而影响审计独立性。在大数据和人工智能时代，数据所有权和使用权限问题也可能引发不同利益相关者之间的争议，影响注册会计师对审计证据的获取和判断，进而影响审计独立性。

4.现实意义

在公司治理研究中，以往多侧重于内部治理结构和机制，现在将核心利益相关者的利益诉求与审计独立性联系起来，可以更好地理解外部监督机制（审计）在公司治理中的作用。通过研究这种影响，可以更全面地优化公司治理结构，提高公司治理效率，为公司治理理论的发展提供新的思路。 

5.研究问题

本研究旨在解决以下关键问题：多元化的核心利益相关者的利益诉求具体是如何影响注册会计师的审计独立性，以及如何通过有效的措施来应对这些影响，保障审计独立性。 

6.研究设计

本研究将采用扎根理论法的方式进行。通过收集相关资料进行开放性编码、主轴编码、选择性编码等步骤，构建理论模型，进而深入分析核心利益相关者的利益诉求与审计独立性之间的关系。

二、文献综述

1.核心利益相关者的概念与结构维度

邓汉慧[2005]指出，核心利益相关者是指那些在企业中进行了高专用性投资，直接参与企业经营活动并承担了高风险的个体和群体，其活动直接影响企业目标的实现，没有他们企业将无法生存与发展。信息经济学中，核心利益相关者信息需求和利益诉求不同，影响注册会计师审计信息获取和披露决策，如股东与管理层需求差异涉及信息不对称与审计独立性关系，注册会计师需满足不同需求同时保持独立性。从博弈论角度，利益相关者与注册会计师之间存在博弈关系，如股东、债权人与管理层对注册会计师有不同期望，注册会计师需在复杂博弈中保持独立，博弈论为分析此关系提供方法。法律层面，利益相关者合法权益保护与审计独立性相关，注册会计师若因利益相关者不当影响失去独立性导致审计失败会面临法律诉讼，法律规范其行为保障审计独立性。从社会角色理论出发，注册会计师有特定社会角色，受社会规范和期望影响，不同利益相关者对其角色期望不同构成社会压力，影响审计独立性，如公众信任期望促使注册会计师在面对不合理诉求时维护独立性。

2.注册会计师审计独立性的概念与结构维度

审计独立性是注册会计师执行审计业务时的重要原则，其通常被定义为注册会计师在执行审计业务时不受外界因素干扰，保持客观公正的态度。从结构维度来看，审计独立性可分为实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性要求注册会计师在精神状态上保持独立，能够客观地判断和评价审计事项；形式上的独立性则强调注册会计师在外界表现上应与被审计单位及其他利益相关者保持适当的距离，避免出现可能影响审计公正性的表象。

3.核心利益相关者的利益诉求与注册会计师审计独立性关系（作用）的研究模型

以往部分研究尝试构建了简单的模型来探讨个别利益相关者与审计独立性的关系。有研究构建股东利益诉求与审计费用之间的关系模型，试图揭示股东通过影响审计费用来间接影响审计独立性的机制[多个大股东与审计定价——基于中国家族企业的研究]。然而，这些模型大多侧重于单一维度或个别利益相关者，缺乏对核心利益相关者整体利益诉求以及其与审计独立性多方面关系的全面考量。

三、研究设计

1.研究方法

本研究采用扎根理论法作为主要研究方法。扎根理论是一种从经验资料中自下而上构建实质性理论的方法，通过对原始资料进行系统性的收集、编码、分析和归纳，逐步提炼出概念、范畴和理论。

2.数据收集

本研究主要利用中国知网核心期刊和学位论文中的二手数据，限定近十年文献以确保时效性，并以“核心利益相关者的利益诉求”和“注册会计师审计的独立性影响因素”为关键词进行搜索，共筛选出138篇文献。经过整理和去重，最终选取了17篇文献进行编码分析。

四、研究过程与理论模型构建

1.开放性编码

分析原始资料，聚焦注册会计师审计独立性影响因素，逐句阅读文献并贴标签概念化，归纳出49个初始概念。进一步筛选、分析和比较这些概念，形成19个初始范畴。

2.主轴编码

基于开放性编码，将概念化标签分类整合，形成主轴编码，以揭示不同概念间的联系，并将它们归纳为六个主要范畴：核心利益相关者利益诉求、利益诉求属性、审计专业与经济综合要素、审计独立性影响因素、利益诉求与审计独立性交互、审计相关环境与保障。

3.选择性编码

选择性编码是在主轴编码的六个主范畴基础上，进一步确定核心范畴，并找出核心范畴之间的关键联系，最后形成理论框架。

4.理论饱和度检验

为确保理论的代表性和稳定性，需进行理论饱和度检验。通过不断补充新数据并分析，直到新数据不再产生新概念和范畴，此时理论饱和。本研究通过持续收集资料，反复编码和分析，多次验证后，确定理论已饱和。

5.模型构建与讨论

分析关键联系后，我们建立了一个理论框架，明确显示了核心利益相关者的利益诉求如何影响注册会计师的审计独立性。该理论框架下，主范畴间相互作用，形成复杂有序系统，为深入理解相关主题提供理论支持。（如图1）

图1 核心利益相关者利益诉求对注册会计师审计独立性的影响

核心利益相关者群体（包括股东、管理层、供应商等）各自拥有独特的利益诉求，这些诉求以显性或隐性的方式在短期内或长期内表现出来，与审计独立性之间存在直接的因果互动关系。核心利益相关者的诉求可能影响审计独立性，而审计独立性的维护或妥协又会影响利益诉求的表达和行为。审计环境与保障因素，如法律责任和审计质量控制体系，既约束利益相关者的诉求，也塑造企业审计活动的整体环境。审计独立性受多种内外部因素影响，良好的审计环境有助于抑制不利因素，而薄弱的环境可能加剧这些因素的负面影响。审计专业与经济综合要素，包括审计师的专业能力、审计程序的规范执行等，对抵御不利影响至关重要，同时审计经济要素也与审计独立性相互作用，共同影响审计活动的质量和可持续发展。

6.核心利益相关者利益诉求

在审计过程中，各种核心利益相关者，包括但不限于股东、管理层、供应商等，各自持有不同的利益目标，如经济收益、业绩表现、货款回收等。在某些情况下，目标可能驱使相关方采取行动影响审计结果，威胁审计独立性。如股东可能因追求更高收益而向审计机构施压，希望得到有利报告；管理层可能为了保持良好业绩形象而隐瞒不利信息，干扰审计流程，这些都可能损害审计师的客观公正判断。

7.利益诉求属性

利益诉求的表达形式（显性、隐性等）及其时效性特征（短期、长期等）将对审计独立性维护的难易程度产生影响。具体而言，显性利益诉求较为直观，审计师易于察觉并据此采取相应措施；相比之下，隐性利益诉求可能潜藏于各类行为或决策之中，其隐蔽性增加了审计师识别及防范其对审计独立性造成影响的难度。短期利益诉求可能促使相关方在短期内采取较为激进的措施以满足自身利益，从而对审计独立性造成突发性的冲击；而长期利益诉求则可能通过长期的、渐进的方式渗透至企业经营及审计环境之中，进而间接地对审计独立性产生影响。

8.审计专业与经济综合要素

审计师所具备的专业胜任能力是确保审计独立性得以维系之基石。拥有专业知识和丰富经验的审计师能够精准评估审计事项，有效抵御不当干预，从而确保审计工作的客观性与公正性得以保持。遵循规范的审计程序，有助于进一步降低人为因素对审计过程的干扰，切实维护审计独立性。同时，通过获取充分且可靠的审计证据，能够显著增强审计结论的说服力与权威性。然而，审计收费的合理性及时间限制等经济因素也会影响审计独立性。不合理的收费可能给审计师带来经济压力，影响独立性；时间限制则可能影响审计质量。

9.审计独立性影响因素

审计内部及外部各类因素，均对审计独立性构成直接影响。其中，经济利益关联的影响会致使审计师在审计流程中难以秉持客观公正之立场。人际关系的影响亦可能导致审计师受到情感因素的左右，从而作出有偏见的判断。外部监管的力度直接关系到对审计机构及审计师监督管理的严格程度。监管不严可能导致审计师受利益相关者不当影响，而强有力的外部监管则有助于维护审计独立性。内部治理结构的影响同样对审计独立性具有举足轻重的作用。健全的内部治理结构可为审计工作营造有利环境，制约核心利益相关者的不当行为。此外，审计市场集中度的影响亦不容忽视。审计市场集中度高时，几家大型审计机构可能因经济利益和竞争压力影响审计独立性。

10.利益诉求与审计独立性交互

核心利益相关者会采取多种手段（包括施加压力、提供错误信息、寻求合作等）来干扰审计独立性。注册会计师对审计独立性的态度和策略，即抵抗或妥协，将影响审计独立性是否得到维护。若会计师坚持立场，抵抗不当干预，审计独立性将得到保证；反之，若会计师在某些情况下妥协，审计独立性将受损。

11.审计相关环境与保障

审计环境对保持审计独立性至关重要。透明的财务状况便于审计师获取准确证据，降低信息不对称风险。审计风险评估机制帮助审计师识别并预防可能影响独立性的风险。审计意见的合理性反映了对财务状况的准确评估。后续审计工作核实和完善前期结果，确保独立性持续。行业规范的更新能提升审计标准，规范职业行为。优秀的企业文化营造良好的审计环境，减少不当行为。社会舆论监督和法律责任界定为审计独立性提供了法律保障。审计质量控制体系和审计委员会的监督确保了审计独立性的落实。

五、研究结论

1.研究发现

（1）核心利益相关者利益诉求对审计独立性的多维度影响

不同类型的核心利益相关者基于其各自独特的利益诉求，以多种方式对注册会计师审计独立性产生影响。如股东为追求经济利益最大化，可能通过影响审计机构的选择、向审计师施压等手段，试图获取对企业财务状况更为有利的审计结果；管理层出于维护自身业绩声誉和职业发展的考虑，往往有隐瞒企业负面信息、操纵财务数据的动机；供应商为确保货款回收及合作关系稳定，若面临企业财务困境时，可能会向审计师提供片面或不实的信息。

利益诉求的属性特征也在影响过程中起到关键作用。显性利益诉求相对容易被审计师察觉并采取应对措施，但隐性利益诉求因其隐蔽性，常隐藏于企业日常经营决策或复杂业务往来背后，使得审计师难以在第一时间识别。短期利益诉求可能促使相关者在特定时间段内采取激进手段满足自身利益，对审计独立性造成突然冲击；而长期利益诉求则通过潜移默化的方式影响企业经营环境和文化氛围，间接影响审计师的工作环境和判断依据。

（2）审计独立性影响因素的综合作用

研究发现，审计独立性受到多种因素的综合影响，这些因素相互交织、相互作用。从内部来看，审计单位内部治理结构存在缺陷，董事会和监事会监督作用不足；在审计市场集中度高的情况下，大型审计机构因经济利益和竞争压力，都可能在一定程度上牺牲审计独立性。从外部而言，外部监管力度强弱直接关系到对审计机构和审计师行为的约束程度。监管不足时，审计师在面对核心利益相关者的不当干扰时缺乏足够的威慑力，易出现违背审计独立性原则的情况。同时，行业规范更新的及时性和完善程度也影响着审计工作的开展和审计独立性的维护。若行业规范未能与时俱进，不能有效规范新形势下出现的各种审计相关问题，审计师在执业过程中可能会因缺乏明确的指引而陷入困境。

（3）利益诉求与审计独立性交互过程中的关键动态

在核心利益相关者利益诉求与审计独立性的交互过程中，存在着明显的动态关系。当核心利益相关者采取施压、提供误导信息或合作拉拢等手段干扰审计独立性时，注册会计师的应对反应至关重要。审计师若能运用专业技能和道德标准，严格执行审计流程并充分收集证据，就能保持审计独立性。但如果在利益相关者的压力或经济诱惑面前妥协，审计独立性会受到损害。此外，企业财务状况透明度、信息不对称程度等因素也在这一交互过程中扮演重要角色。透明的财务状况和低信息不对称有助于审计师准确了解企业情况，增强抵御干扰的能力，维护审计独立性；相反，这会增加审计难度和独立性受损的风险。

2.管理启示

（1）完善企业内部治理结构

企业应建立健全内部治理机制，强化董事会、监事会等监督机构的职能，确保其能够有效制衡核心利益相关者的不当行为，防止他们为满足自身利益诉求而干扰审计独立性。明确董事会和监事会的职责，建立权力制衡体系，确保审计独立性。改进信息披露制度，提升财务透明度，减少信息不对称。企业应定期披露准确的财务和重大决策信息，帮助审计师获取真实数据，降低审计风险，并确保利益相关者能在公开透明的环境下维护自身利益，防止信息操纵干扰审计。

（2）加强审计机构管理与审计师队伍建设

审计机构自身应建立严格的内部质量控制体系，规范审计工作流程。加强对审计师的培训与考核，提升专业胜任能力，使其能够准确识别和应对各种可能影响审计独立性的因素。组织审计师定期接受专业培训和案例研讨，提升财务审计、风险管理、数据分析等领域的技能。建立考核机制，全面评估审计师的工作绩效和职业道德。合理设定审计收费标准，防止经济利益影响审计独立性。审计机构还应考虑审计项目的复杂性、工作量和风险等因素，制定合理的收费政策，确保审计师经济上得到保障，避免经济利益诱惑导致的独立性偏离。

（3）强化外部监管与行业规范建设

政府和行业协会需强化对审计行业的监管，完善相关制度，加重对违规审计行为的处罚，提高违法成本，确保审计独立性。为此，可建立审计市场准入和退出机制，清理不合规机构；加强审计过程监督，及时纠正不规范行为。同时，行业协会应关注行业动态，制定新规范和指引，为审计师提供明确执业标准，确保审计工作规范进行。

3.研究局限与展望

（1）研究局限

本研究构建了理论模型分析核心利益相关者对审计独立性的影响，但存在局限。研究主要基于中国知网的文献，可能受限于数据的准确性和完整性。尽管使用了扎根理论法深入挖掘定性数据，但研究结果可能受研究者主观判断影响，导致一致性与客观性问题。

（2）展望

未来研究应拓宽数据收集渠道，结合实地调研、问卷调查和访谈等方法，以全面掌握核心利益相关者的诉求和审计独立性现状。通过大规模问卷调查收集不同行业企业管理人员、审计师等的意见，结合一手和二手数据进行分析，增强研究的可靠性和普适性。随着经济和企业模式的创新，研究应关注新利益相关者类型及其诉求，以及对审计独立性的影响，如数字经济中数据提供方和算法开发者的作用。同时，研究应探讨新企业组织形式下审计独立性面临的挑战和应对策略。

参考文献：

[1]邓汉慧.企业核心利益相关者的利益要求与利益取向研究[M].武汉：武汉出版社, 2008.

[2]弗里曼.战略管理：利益相关者方法[M].上海：上海译文出版社, 2006.

[3]谢丹碧.注册会计师独立性影响因素及对策研究[J].中国市场, 2022(15): 189-191.

[4]张广瑞.旅游利益相关者理论研究的新进展[J].旅游学刊, 201025(3): 17-21.

[5]陈汉文, 周中胜.注册会计师审计质量研究[M].北京：中国人民大学出版社, 2014.

[6]雷光勇.审计理论与实务[M].大连：东北财经大学出版社, 2015.

[7]刘峰.会计理论[M].大连：东北财经大学出版社, 2016.

[8]李爽, 吴溪.审计独立性的提高与审计市场的背离[M].北京：中国财政经济出版社, 2003.

[9]王善平.独立审计权责结构研究[M].北京：中国财政经济出版社, 2006.

[10]蔡春.审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社, 2001.

[11] 胡本源, 徐丞宬.审计独立性的影响因素研究——基于文献综述的视角[J].中国注册会计师, 2013(8): 62-67.

[12]王兵, 李晶, 苏文兵, 等.内部审计负责人特征与公司盈余质量关系研究[J].审计研究, 2011(5): 82-89.

[13] 张立民, 黄旸杨.审计师非审计服务与审计独立性关系研究述评[J].当代财经, 2013(10): 118-128.

[14]刘笑霞.审计师法律责任、审计质量与审计独立性[J].会计研究, 2012(5): 70-77.

[15]朱小平, 叶友.会计师事务所法律组织形式的企业理论观点——为什么应采取合伙制而不应采取有限公司制[J].会计研究, 2003(7): 42-45.

[16]侯炎江,张茹.基于利益相关者视角的农产品区域品牌建设研究——以五常大米为例[J].商业经济研究,2023,(14):90-93.

[17]闫璟.审计独立性的影响因素及实现路径——基于扎根理论的探索性研究[J].财会研究,2021,(07):57-64.

[18]李硕晨,杨荣美.我国企业碳排放审计风险影响因素研究[J].沈阳农业大学学报(社会科学版),2022,24(05):559-565.