——以A速冻食品公司为例

江婉琪

（湖北工业大学经济与管理学院，湖北 武汉 430068）

摘要：在国家推进企业现代化改革的进程中，速冻食品市场的竞争日益激烈，而作业成本法作为一种较为成熟先进的管理方法体系，其特点与速冻食品制造行业契合度较高，需要对其进行深入探索。本文以A速冻食品公司为例，剖析了公司现行管理中存在的问题通过分析作业成本法在速冻食品企业实施的必要性、可行性、实施步骤以及实施后的效果来说明作业成本法对速冻食品企业的实用性。

关键词：作业成本法；成本管控；速冻食品

一、研究背景

温饱自古以来便是人们最基础的需求，国家想要稳定发展的前提是确保人民群众的基本需求得到满足，如此才能团结一心推动社会进步和推进生活质量的提高。在近期的十四五规划中，政府又明确提出了加快推进现代化产业体系，促使经济体系的升级优化。在这种政策背景下，企业所面临的挑战更加严峻。在当前环境下，速冻食品企业除了保证食品质量和产品创新，也应注重企业的成本控制，对产品进行多维度把控，最大限度降低生产经营中各环节成本费用，使得企业获取更大收益，稳固企业在市场中的优势地位。

速冻食品行业改革主要体现在生产方式的转变，产品由人工生产趋向于机械化生产、智能化生产，许多原来花费大量人力、物力的生产环节转变为仅需要少部分人力。同时，各类产品的成本结构也发生了较大变化，原来生产耗费的人力与直接成本成正比例关系且占产品总成本的比重较大而所花费的间接成本占总成本比例较小。产生变动后企业所耗费的间接成本大幅度增加，间接成本与直接成本占产品的总成本比例较为接近。因此，企业原来所采用的生产管理方法已经不再适用于现在的生产模式，企业急需改进现行实施的管理方法，做到更加精确、严格的控制生产成本，才能为企业的持续经营发展奠定良好基础。

二、作业成本法理论

1.作业成本法概述

作业成本法又称作ABC法，是指企业通过对自身所拥有的资源按照作业为单位进行归集划分，并根据产品的相关生产流程进行作业中心的划分。从资源动因库中依靠产品的生产流程进行资源动因、成本动因的选择。将汇集的资源根据选择的动因分配到不同的作业中心，最后将不同产品在不同作业中心所消耗的资源进行整合从而得到不同产品的总成本。作业成本法主要包含以下四大要素：作业、作业中心、资源以及成本动因。作业成本法往往适用于间接成本比例较大且产品种类繁多的制造类企业，作业成本法可以通过资源到作业中心、作业中心到产品的路线来更加全面的覆盖产品的整个生产流程，以作业为单位能够更精准的计算产品所花费的成本。传统成本法往往采取较为单一的分配标准例如通过产品的种类或数量进行产品成本的核算，但实际的生产过程中对产品的生产成本产生影响的因素较多且更为复杂，容易造成产品成本的变动，与既定的标准产生偏差从而造成成本核算的误差。作业成本法相较于传统成本法而言更加综合的考量了各种因素的影响，能尽量避免因为标准过于简单或与实际生产过程不贴切而造成的成本核算误差。

2.作业成本法的优势

（1）传统成本法主要以产品产量为分配标准，所采用的评定标准过于简单而产品之间的生产工艺差异较大不能贴合产品实际的生产流程，在这种前提下以产品产量为标准进行分配间接成本会造成实际产品生产成本与计算出的产品成本差异较大。作业成本法是以作业为计量单位，克服了传统成本计算方法导致的成本信息失真问题，能提供相对准确的成本信息。同时企业还能通过改进作业链，减少作业耗费，来提高作业的效益。

（2）作业成本法所涵盖的管控范围更为广泛，它涉及企业生产的整个流程，会对产品生产全流程中消耗的作业进行信息收集、分析，相关人员能得到不同生产阶段的成本信息，这样提供的成本信息的覆盖面更加广泛，更有益于企业管理层对定价调整等做出相关决策。

三、A速冻食品公司现状分析

1.公司概况

A速冻食品公司于2001年12月在福建厦门成立，拥有较为健全的各类大型制造机械设备及生产线，同时拥有几个子公司和十多个的坐落在全国各地的生产基地，公司主要从事于生产速冻火锅料制品、速冻面制品以及预制菜等食品。目前，公司主要分为两种销售模式，一种是与沃尔玛等大型商场进行长期合作的专柜销售这也是公司的主要收入来源；另一种是公司有专门的线上售卖网站，用以进行小体量的零售散卖。公司业务的主要销售区域是以国家东部地区为中心进行范围的拓展、覆盖。公司于2017年2月22日在上海证券交易所上市，同时公司致力于不断研发、调控更加先进的技术手段用于优化生产食品的工序，经过多年积累公司现拥有专利近三百项拥有“全国食品加工示范企业”等多项荣誉并参与了速冻食品行业相关国家标准的制订和修改。公司现阶段拥有一万五千多名员工而本科覆盖率较小，公司仅有一千多名员工为本科及以上学历。A速冻食品公司主要由十四个部门进行分工合作，涵盖了人力资源部、物流部、审计部、财务部和生产部等，各部门之上分别设置了总经理、副总经理、董事会以及监事会进行层层监控、管制。

2.公司现行核算方法

A速冻食品公司现在主要采用传统品种法进行产品的成本核算，将产品的成本分为直接费用与间接费用进行计算，按照公司生产产品的种类进行归类划分和汇总。A速冻食品公司的直接成本指的是在每种速冻食品生产过程中紧密联系，能被直接划分入最后销售成品价值的成本。该公司的直接成本主要包含直接人工费用、直接材料费用和直接物流费用。其中直接人工费用主要是按照人工工时和工序的类别来进行分配工资，人工费用包含生产工人的基本工资、奖金以及医疗保险等其他职工薪酬；直接材料费用是按照不同食品所需的材料的种类以及消耗量进行合计，材料费用主要包括在速冻食品上能被明确的检测、看见到的原材料和辅助材料，原材料是指面粉、米粉、鱼肉、鸡肉等其他肉类而辅助材料则为盐、糖、油等调制材料；直接物流费用是按照公司所运送产品的重量以及所消耗的人力费用，主要为搬运的人力费用以及途中的维护费用。A速冻食品公司的间接成本是指生产各种速冻产品过程中所消耗的且不能直接被划分到最后成品价值中的间接生产费用，主要为生产过程中所消耗的各车间的水电费、固定资产的折旧费用以及对生产产品所用设备的维护修理费用等。A速冻食品公司的间接成本是将所有消耗的间接费用进行汇总处理后按照不同种类产品的生产数量之比进行分配。

3.A速冻食品公司管理中存在的问题

（1）A速冻食品公司成本管控意识薄弱

A速冻食品公司未形成全员参与成本管控的意识，简单地认为成本管理工作就是财务人员的工作，由财务部门承担起企业全部的成本管理职责，没有看到各部门间的协同效应。管理层人员聚焦于压缩成本、提高产品产量和利润，没有从全局角度出发考虑全面，使产品的成本、产量、利润达到一个平衡的关系，且单纯地依靠财务部门控制成本是有局限性的，会造成财务数据与各部门的数据脱节，从而影响成本管理的质量。

（2）A速冻食品公司对关键环节的管控力度较小

A速冻食品公司没有着重关注产品生产所涉及的各个关键环节，这几个环节分别为原辅材料的验收环节、产品的速冻工序和产品的抽检入库环节，没有安排专门的监督管理人员进行负责，对这几个环节的管控力度较弱，没有落实权责发生制度。在进行原辅材料的验收时，A速冻食品公司没有定期定量对材料进行统一的检测和对季节变化可能引起的储备风险进行提前规划，这可能会导致遇到突发性情况会出现原材料紧缺的问题从而使得采购部门被迫在非当季和高价的前提下购买相关材料，公司相关产品的生产成本就会上涨。在进行产品的速冻工序时，没有在产品生产现场设置专人进行监督管控，导致达不到生产所需的速冻率、冰粒的质量分布不均，同时没有对生产设备进行定期维修、养护导致额外的设备损耗以及产品出现质量问题。在进行产品的抽检入库工序时，没有按照随机原则进行统一批次产品的抽检，无法保证抽样的随机性。其次，没有安排具有专业食品检测知识的抽检人员进行定性检测，无法保证检测人员进行操作时的规范性例如对微生物含量的检测，若检测人员没有保证无菌化操作则会导致微生物污染，从而造成检测质量不合格。

（3）A速冻食品公司制造费用分配不合理

A速冻食品公司现行的传统成本核算方法是基于直接人工和直接材料成本作为生产成本的主体且制造费用占比小的基础，显然不适用于现在制造费用占比较大的体系。首先，传统成本核算方法不能反映各个生产环节之间的因果关系。A食品集团股份有限公司产品工艺也越来越复杂，企业的经营环境发生了巨大改变，许多产品由原来的人工手动生产转变为机器的半自动化生产，间接成本所占生产成本的比例逐年递增，公司在成本管控的过程中需要更为覆盖面更广泛且更精准的成本信息。其次，A食品集团股份有限公司使用传统成本法计算间接成本，没有考虑到不同产品之间所采用的的工艺差别较大，例如速冻面米制品需要打皮、修整、排盘等工艺，而鱼糜制品则不需要这些工艺流程，但公司按照传统成本法核算只是将所用的这些费用按照一种产品的生产用电用水标准对三种产品进行核算，这会导致速冻鱼糜制品的水电费及人工成本远远高于实际消耗的成本。最后，采购部门进行采购时是按照产品生产计划进行原材料、辅助材料等的购置活动，但是进入产品生产环节时，是按照产品产量来分配所消耗的人工费与实际采购各产品材料所消耗的人力成本并不相符，从而使得最后的生产成本出现误差。物流部门在进行搬运和仓储的过程中，速冻面米制品利用的原材料、辅助材料更多，消耗的人工和电量也不一样。在这种方法下得出的产品生产成本是不精准的，会导致产品成本与实际成本偏离较多。

（4）生产成本计算不准确带来的后果

我国速冻食品消费者数量逐年增加，公司对成本控制的精准性要求更高。A速冻食品公司在传统成本核算方法下得到的产品生产成本不够准确，不能及时的反应产品生产过程中成本信息的变动，不利于支持管理层做出正确的经营决策，管理人员也不能据此对成本进行改善。同时，这也不利于A食品公司制订长期经营计划，做出及时的战略调整。企业增加利润是通过降低生产成本、提高销售收入两种方式，A食品公司是根据生产成本以及市场销售情况来给产品定价，由于成本信息不准确所导致的定价出现偏差，会为了追求相关指标而降低成本，从而导致的价格过低情况，产品利润率降低。同时，为了追求成本而导致的产品质量下滑，不利于公司巩固已占据的市场份额，导致公司进一步利润下降。其次产品生产成本不准确会导致公司的战略规划不当，改变资源分配倾向，加大竞争力弱产品的产量，公司浪费较多资源在竞争力较弱或者缺乏竞争力的产品上，最后导致公司总体竞争力下降。

四、应用于A速冻食品公司的可行性与必要性分析

1.作业成本法在A速冻食品公司实施的必要性

（1）A速冻食品公司不断研究、更换新的产品工艺和产品设备，这些必然会到导致产品的成本结构发生变化，原来的传统成本核算方法太过简单，已经不能满足现在公司的需求。A速冻食品公司产品成本中制造费用的占比不断增加，使用传统成本核算法无法准确的计算各个产品实际的制造费用，得到的产品生产成本不贴合实际。

（2）作业成本法能提供更加准确的产品成本信息，产品生产成本对管理层做出决策至关重要，在产能有限的情况下，管理层需要综合产品生产成本、利润等来分配公司现有的资源，决定各产品的生产计划量，在有限范围内使利益最大化。

（3）速冻食品行业正处于发展期，市场竞争日益激烈，市场上竞争品牌越来越多，需要公司及时获取市场趋向的变化并对其作出相应的调整。在保证利润的前提下，尽可能使产品性价比提高、可提供的产品种类多样化，才能获取巩固和提升市场占有率。这会增加公司的产品生产工艺流程，同时需要公司更加精准的控制产品的生产成本，确保产品能达到一定质量的同时兼顾利润率和性价比。

2.作业成本法应用在速冻食品公司的可行性

（1）A速冻食品公司产品生产趋向于自动化生产，生产工艺复杂，拥有多条生产线，制造费用比例日渐增长。且A食品公司产品种类复杂，每种产品的制作工艺不尽相同。A食品公司以前采用的传统成本核算方法无法精准的进行制造费用的分配，而作业成本法适用于制造费用较高的公司，能解决该问题。

（2）A速冻食品公司产品生产的各个环节是独立分开的，有利于划分生产工艺，进行产品作业中心的确认，同时也能较为方便的计算不同作业中心所消耗的人工成本、水电费等制造费用，为实施作业成本法奠定了良好基础。

（3）A速冻食品公司拥有较为完备的财务核算体系，能为实施作业成本法提供所需的数据，能了解产品生产过程中不同的作业环节所消耗的资源，为将费用归集到不同的作业中心提供支持，能对不同产品消耗的作业种类和数量有所认知。此外，A食品公司还更新了管理信息软件，能快速的在系统中显示所需的信息，构建了专业的信息化平台，各部门之间能做到信息共享，简化了信息收集、汇总的繁琐程序，提高了工作效率，能及时发现存在的问题并提出解决措施，为作业成本法的实施提供了良好条件。

（4）A速冻食品公司整体在职人员的学历在不断提高，本科率在逐年提升，实施作业成本法需要公司全体员工的积极参与，是建立在员工对作业成本法有一定认知和理解的基础上。只有员工熟悉作业成本法和产品的各个生产流程，才能准确的划分各项作业和作业中心。公司还会定期开展一定规模的培训，提升财务人员的专业能力，方便实施作业成本法核算工作。

五、应用于A速冻食品公司的作业成本法具体实施

1.作业成本法的具体实施步骤

（1）确定资源

根据A速冻食品公司的具体生产情况将资源库分为以下几大类：原材料成本，是指根据生产计划明确的材料数量包含鸡肉、鱼肉和面粉等；人工成本，在生产过程中消耗的人力资源包含基本工资与职工福利费用；物流费用和间接费用，公司为运送物品所消耗的费用和公司生产过程中所消耗的水电费、折旧费和维修费等间接消耗的费用。

（2）确定作业及作业中心

①通过分析A速冻食品公司各产品的生产工艺和生产各环节所消耗的成本可将作业大致划分为：原材料作业，包含验收作业、解冻作业和采肉作业等；预处理作业，包含刨片作业、空擂作业、盐擂作业及盐拌作业等；加工作业，包含凝胶作业、蒸煮作业、及包装作业多项作业；质检作业，决定了所生产的产品是否符合国家及企业制定的卫生标准、质量标准等；维修作业，包括生产使用设备的维护、日常保养与修理。

②确定作业以后，根据各个作业之间功能的相似性、联系性进行分为七个作业中心：采购作业中心、预处理作业中心、配料作业中心、成型作业中心、包装作业中心、质检作业中心和维修作业中心。其中预处理作业中心和成型作业中心所涵盖的作业较多，预处理作业中心包含空擂作业、绞肉作业、盐拌作业等，成型作业中心包含腌渍作业、凝胶作业、蒸煮作业等。

（3）选择资源动因，各作业中心分配成本。在确定好各作业中心后，将资源归集分配到各作业中心，然后按照全面性原则综合该作业中心所消耗的主要资源来从动因库中选择联系最紧密的动因，例如采购作业中心消耗的资源主要为人工成本那么选择的成本动因为人工工时，而预处理作业中心主要是采用相关的机器设备进行加工处理因而选择机器工时作为该作业中心的成本动因，质检作业中心主要是与产品的检测数量直接关联故选择检验次数作为其成本动因。

（4）作业分配到产品

①确定成本动因分配率

将各作业中心的成本进行汇总后，与明确对应的成本动因量进行计算则可以得到成本动因分配率。成本动因分配率计算公式如下：

成本动因分配率=作业中心总成本/成因动因量

②汇总产品成本

各产品在该作业中心的间接成本为该产品在每个作业中心消耗的动因量乘以成本动因分配率之积，将每种产品在不同作业中心所消耗的间接费用进行合计便可得到该产品的总间接成本。

2.作业成本法的实施效果分析

本文以A速冻食品公司的两种主要经营产品——速冻鱼糜制品和速冻面米制品为例，选取了2021年的生产数据，对传统成本法和作业成本法的成本核算效果进行对比分析。A速冻食品公司2021年速冻鱼糜制品的产量为269,432.24吨，速冻面米制品产量为194,997.58吨。在传统成本法下对两种产品的直接成本和间接成本进行汇总后的结果如下表1所示。

表1 传统成本法下产品的总成本

在作业成本法下，将两种产品在各作业中心的间接成本汇总如表2所示。

表2 产品在各作业中心的间接成本分配

将各作业中心的产品成本与直接成本进行汇总，得到作业成本法下各产品作业总成本如下表3。

表3 作业成本法下各产品的总成本

由表1和表3可知，速冻面米制品的成本差异额为563.35元，成本差异率达到了7.41%，速冻面米制品的成本可能被严重低估了，这会导致公司对它的定价偏低，导致公司的利润下降，在这种情况下，公司可以适当调高售价减少利润的亏损，速冻面米制品相较于速冻鱼糜产品来说，制作工艺更为复杂，要求更高，同时生产所需的原材料种类更多，消耗的作业量更多，其次速冻面米制品包含A速冻食品公司新开发的产品，在产品生产过程中会遇到新问题，会消耗更多的人力物力资源；速冻鱼糜制品的成本差异额为-593.34元，而成本差异率为-5.93%，这表明A速冻食品公司高估了速冻鱼糜制品的生产成本，速冻鱼糜制品的制作工艺较为简单，生产人员对产品生产的各个环节也十分熟悉，消耗的作业量自然更少，而如今市场竞争较为激烈，定价过高就使产品失去竞争优势，应适当降低售价，帮助占据市场。

六、结论

作业成本法能极大的帮助公司优化流程和降低产品成本，在合理范围内尽可能减少公司的生产消耗，能为公司管理层提供更为准确的成本信息，为后续公司制定战略计划奠定良好基础。在当前的市场环境下，速冻食品公司应兼顾自身软实力和硬件的同步提升，加快推进作业成本法的实施完善公司成本管理制度，进而稳固住自己的市场地位。

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